案情回首
海南三正实业投资有限公司（以下简称三正实业公司、上诉人）因与被海南省�？谑械胤剿拔窬郑ㄒ韵录虺剖械厮熬帧⒈簧纤呷耍┧拔裥姓卫砭婪滓话�，前由�？谑辛嗣穹ㄔ河�2012年6月20日作出（2012）龙行初字第73号行政讯断书，三正实业公司不平，向�？谑兄屑度嗣穹ㄔ禾岢錾纤�。
三正实业公司于2007年1月开工建设的"执信•海天怡心园"，于2009年1月完工，同年9月，三正实业公司约请海南恩特税务师事务所有限责任公司对该项目举行土地增值税鉴证审核，并于10月22日向市地税局举行土地增值税整理申报。三正实业公司凭证海南省地方税务宣布的琼地税发（2009）104号《关于土地增值税有关问题通知》相关文件，在举行土地增值税整理申报时，将通俗住宅和非通俗住宅合并整理，申报应缴、补缴土地增值税为0。市地税局依据国家税务总局（国税发（2006）187号文第一条第二款、国税发（2009）91号《土地增值税整理治理规程》第十七条及海南省地方税务局《关于土地增值税整理有关问题的通知》（琼地税发（2009）187号）通知第二条、海南省地方税务局《关于明确土地增值税若干问题的复函》琼地税函（2010）429号第三条的划定：以为对统一整理单位的房地产项目中同时包括通俗住房和非通俗住房的，应划分盘算通俗住房和非通俗住房的增值额、增值率，征收土地增值税，遂于2012年2月7日向三正实业公司作出《土地增值税整理税款缴纳通知书》（即�？谑械厮扒褰桑�2012）2-1号），认定三正实业公司开发的该项目整理应缴土地增值税3,212,908.80元，已缴2,893,751.70元，应补319,657.10元，限于2012年2月20日到税务机关缴纳。三正实业公司不平，向海南省地方税务局申请复议，海南省地方税务局作出琼地税复决字（2012）2号行政复议决议书，维持市地税局的决议，三正实业公司不平，遂向法院起诉。
一审法院以为：市地税局对三正实业公司开发项目中同时包括通俗住宅和非通俗住宅，划分盘算土地增值税，并无不当之处。三正实业公司仍不平，上诉至�？谥性�。
上诉中，三正实业公司以为：税务文件并未划定土地增值税整理时不可将通俗住宅和非通俗住宅合并整理，仅划定了未划分盘算的不得适用"增值额未凌驾扣除项目金额20％免征土地增值税"【即合并整理是可以的，只是不可适用免征20％划定】。
市地税局辩称："纳税人自愿不享受免征20%的优惠政策、不划分申报就可以合并盘算"，是对文件的过失明确。该条的立法本意是：纳税人应划分申报，纳税人不划分申报不可享受优惠政策。岂论纳税人是否划分申报，税务机关都得按国税发（2009）91号文第十七条划定"划分盘算增值额、增值率，缴纳土地增值税"举行整理审核。
争议焦点
开发项目中同时包括通俗住宅和非通俗住宅，增值税额是可以否合并盘算。
法院看法
三正实业公司以为合并整理的主要依据是2009年6月29日由海南省地方税务局下发的《海南省地方税务局关于土地增值税有关问题的通知》（琼地税发[2009]104号）（以下简称104号文），该通知中划定：纳税人开发的房地产项目，同时包括通俗住宅与非通俗住宅的，在申报土地增值税整理时，应按通俗住宅与非通俗住宅的面积划分盘算增值额。未划分盘算的，不得适用"制作通俗住宅出售，增值额未凌驾扣除项目金额百分之二十免征土地增值税"。而"未划分盘算"即是允许上诉人可以划分盘算土地增值税。上述内容针对的是纳税人开发的房地产项目在申报土地增值税整理时怎样盘算增值额的划定，上诉人申报的土地增值税款鉴证报告未划分盘算增值额，并未违反上述划定；但104号文是海南省地方税务局为贯彻国家税务总局《关于印发〈土地增值税整理治理〉的通知》（国税发[2009]91号文）（以下简称91号文）而对土地增值税有关问题作的进一步明确。91号文中《土地增值税整理治理规程》第十七条（以下简称第十七条）划定，"整理审核时，应审核......对差别类型房地产是否划分盘算增值额、增值率，缴纳土地增值税"。被上诉人作为主管税务机关在审核上诉人提交的《土地增值税款鉴证报告》时，以为上诉人申报的合并盘算土地增值额的判断报告不切合第十七条划定，经委托判断部分判断，对通俗住宅和非通俗住宅划分盘算增值额、增值率，缴纳土地增值税后，盘算出上诉人应缴纳土地增值额为3212908.80元。被上诉人依据《中华人民共和领土地增值税暂行条例》及着实施细则与相关政谋划定，向上诉人发出税款缴纳通知，并见告了相关权力义务。被上诉人作出的详细行政行为所认定的事实清晰，适用执法、规则准确，程序正当。
看法剖析
法院以为：（1）凭证琼地税发[2009]104号文件精神，允许纳税人可以合并盘算土地增值税，纳税人申报的土地增值税款鉴证报告未划分盘算增值额，并不违反相关划定。（2）税务机关在审核鉴证报告时，凭证国税发[2009]91号文又可以以为纳税人申报的合并盘算土地增值额的判断报告不切合划定，重新划分盘算。——言下之意，双方都对：纳税人可以按合并提交整理，税务机关也可以在审核整理中要求脱离整理。这个讯断虽然解决了这个案子的问题，但依然没有对“土地增值税究竟可不可以合并整理“做出一个结论。但最后讯断的效果是三正实业败诉。
本案中，纳税人依据的琼地税发[2009]104号文件。着实，在《财务部、国家税务总局关于土地增值税一些详细问题划定的通知》（财税字[1995]48号）也划定了：“对纳税人既建通俗标准住宅又搞其他房地产开发的，应划分核算增值额。不划分核算增值额或不可准确核算增值额的，其制作的通俗标准住宅不可适用条例第八条（一）项的免税划定。“那么，从这个文件中是否也能引申出“允许纳税人可以合并盘算土地增值税”的意思呢？要知道48号文是财务部、国税总局团结发文，而财务部是土地增值税暂行条例的唯一诠释方（《土地增值税暂行条例》第十四条：本条例由财务部认真诠释，实验细则由财务部制订。《土地增值税暂行条例实验细则》第二十二条：本细则由财务部诠释，或者由国家税务总局诠释。）
土地增值税的特点是整理主体划分越细带来的永恒的差别就越大——某一项目某一类产品爆发的亏损既不可从时间上向后延续，也不可从空间上向其他产品分摊。因此，整理主体简直定也成为土地增值税整理中的一个重大争议。
作者看法
回过头来说到问题自己，该案例应该是个很极端的案例：通俗住宅巨额亏损，其他产品有增值。那么将这两个业态强制脱离整理是否合理？
首先我们重新剖析一下有关划定通俗住宅和非通俗住宅能否合并纳税的文件
①国税发[2009]年91号文中《土地增值税整理治理规程》第十七条（以下简称第十七条）划定，" 整理审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部分审批、备案的项目为单位举行整理；关于分期开发的项目，是否以分期项目为单位整理；对差别类型房地产是否划分盘算增值额、增值率，缴纳土地增值税。
《土地增值税暂行条例》第八条划定，有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）纳税人制作通俗标准住宅出售，增值额未凌驾扣除项目金额20％的。
《财务部、国家税务总局关于土地增值税一些详细问题划定的通知》（财税字[1995]48号）第十三条划定，对纳税人既建通俗标准住宅又搞其他房地产开发的，应划分核算增值额。不划分核算增值额或不可准确核算增值额的，其制作的通俗标准住宅不可适用条例第八条（一）项的免税划定。
《财务部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）提出，纳税人既制作通俗住宅，又制作其他商品房的，应划分核算土地增值额。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税整理治理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）划定，开发项目中同时包括通俗住宅和非通俗住宅的，应划分盘算增值额。
由此可见通俗住宅与非通俗住宅脱离核算是土地增值税整理的一项基本要求。之以是会造成歧义，主要是48号文划定，对纳税人既建通俗标准住宅又搞其他房地产开发的，应划分核算增值额。不划分核算增值额或不可准确核算增值额的，其制作的通俗标准住宅不可适用条例第八条（一）项的免税划定。三正集团以为既然他放弃享受20%免税的权力，就可以不划分核算增值额，也就以为可以把通俗住宅和非通俗住宅合并缴纳土地增值税。
但需要明细的是免税划定是属于纳税人的权力，关于权力可由纳税人自主选择，执法划定应划分核算增值税，“应”在执法文书上的寄义主要是"体现情理上的理所虽然",包括推行一定的义务或责任，也就是说“应当划分盘算增值额“是纳税人的一项义务。关于执法主体来说：“推行义务”是无条件的，而“享受权力”有条件的，不可用一个有条件享受的权力去对抗另一个无条件推行的义务。也就是：是否享受税收优惠是纳税人可以自由选择的，而划分盘算增值额不是纳税人可以自由选择的，更不可以放弃享受的权力来对抗应当推行的义务
从税务局立法的意图剖析，划分盘算增值额是为了实验递级税率体现多得多纳的精神。国税函【2004】938号，划定是“按月份汇总申报”，由于程序划定不可违反实体法原则，所谓“按月份汇总申报”现实上是“按月份分类汇总盘算申报”，因此从条例上基础没有所谓“合并盘算增值额”的划定�；阕芘趟愫秃喜⑴趟闶橇礁霾畋鸬呐趟阋�，两个若允许合并盘算就失去了实验递级税率体现多得多纳的精神了。
综上所述，本文作者以为通俗住宅和非通俗住宅应该划分核算增值额。
注：案例援引自邹胜元素说税《也谈妖税的奇葩判例：土地增值税合并整理之争》
作者:俞银琪 许乐 方敬春
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