虽然跨境劳务增值税的文章已经写到第十篇了 ，着实前面还只是打基础的 ，真正精彩的内容后面才刚刚最先 。各人关于跨境劳务增值税征税的种种疑心问题在我们明确主规则后 ，后面的文章就是要来真正答疑解惑 ，解决实践中遇到的种种问题了 。
在这一篇 ，我们先假设 ，作为跨境劳务的接受主体都是一个个自力的法人主体 。这类法人主体只在他们的所在国有一个唯一的生产谋划地 ，除此之外在其他国没有任何商业性的谋划机构的保存 ，也就是我们前面所称的legal entities with single locations（single location entities,SLEs） 。
在主规则下 ，我们已经明确了 ，在B2B的跨境增值税劳务中 ，我们凭证商业协议确定的接受跨境劳务主顾的现实生产谋划地作为消耗地的署理变量 ，从而来贯彻关于跨境劳务凭证目的地征税的规则 。这样的效果就是 ，跨境劳务增值税的征税权是付与给该主顾的现实生产谋划地所在国 。
案例一：两个自力主体间的跨境增值税劳务提供与消耗
案例情形
S公司是一家从事食物零售市场剖析的咨询公司 ，现实谋划职位于A国 。A公司则是从事食物零售的企业 ，现实谋划职位于B国 。S公司和A公司除了在其本国有现实谋划地外 ，在其他地方都没有组成可以征收增值税的生产谋划场合（other establishments for VAT purposes） 。
虽然 ，这里首先要谈一下establishments的问题 。原先 ，在跨境生意营业的所得税中establishments指常设机构 。凭证税收协定 ，一国企业在另一国从事生产谋划运动 ，只有在组成常设机构的条件下 ，另一国才有征税权 。而这里 ，在增值税下 ，我们也需要界嗣魅这个问题 ，就是当一国的企业在另一国拥有商业性保存的情形下 ，哪些属于可以组成征收增值税的常设机构 。这个OECD报告希望各个国家应该要明确 ，以便于政策的清晰执行 。虽然 ，这里增值税下的establishments和所得税看法上类似 ，一家公司在另一国设立的全资子公司、合资公司等自力的法人实体不属于establishments ，这些都按自力的legal entity看待 。
回到我们这个案例中 ，较量简朴 。S公司和A公司都只在本国谋划 ，在其他地方没有任何商业性保存 。双方告竣了一项协议（service 1）,鉴于A公司想进入A国的市场 ，S公司为A公司提供A国零售食物的市场剖析报告 ，A公司凭证协议向S公司支付酬金 。
征税地界定
这个案例很简朴 。首先 ，Service1组成我们跨境劳务增值税的商业协议 。凭证该协议 ，我们可以判断 ，S公司是提供方 ，A公司是接受方 。即位于A国的S公司向位于B国的A公司出口劳务 。
作为主顾的A公司现实谋划职位于B国 。以是 ，凭证主规则 ，B国拥有对该跨境劳务增值税的征税权 。
即A国关于S公司的劳务出口应该给予免税（或零税率） 。B国关于A公司劳务的入口征收增值税 。这里 ，B国的该税款征收可以有两种实现方法：
第一种实现方法是直接对S公司征收 。此时 ，B国需要A国的S公司在B国举行增值税纳税人挂号 ，并治理增值税申报 ；
第二种实现方法就是接纳反向征收机制（reverse charge mechanism） ，即由劳务入口的A公司申报缴纳增值税 。
但从现实税收征管角度来看 ，第二种方法更佳 ，利便征收治理 。从我国现在对跨境劳务增值税的征收实践来看 ，严酷讲我们既不是第一种 ，也不是第二种 。我们是接纳的代扣代缴机制 ，最终的效果和第二种反向征收机制是一样的 �Ｋ剂康较质邓笆照鞴芎椭捶ㄔ鹑蔚慕缍� ，以及在货物和劳务入口的规则的统一 ，后期增值税立法时可以思量在跨境劳务增值税征税规则中也一并接纳反向征收机制 。
案例二：两个自力的跨境增值税劳务条约（涉及三个自力主体）
案例情形
第二个案例中的基本信息和案例逐一样 ，但多了一个情形 。位于B国的A公司既需要位于A国的S公司提供A国的食物零售的市场剖析报告 ，也需要S公司提供其本国（B国）食物零售的市场剖析报告 。即效劳条约1（提供方S公司——接受方A公司）中包括的效劳内容包括两块：
1、A国食物零售的市场剖析报告
2、B国食物零售的市场剖析报告
S公司位于A国 ，以是A国食物零售的市场剖析报告他自己做 。可是 ，A公司还要他提供B国食物零售的市场剖析报告 。此时 ，S公司和位于B国的一家同样从事食物零售市场剖析的T公司告竣协议 ，由T公司为S公司凭证A公司的要求出于一份B国食物零售的市场剖析报告 ，这个就是效劳条约2(提供方T公司——接受方S公司) 。
征税地界定
在征税地的界定中 ，首先要识别商业协议 。在这里案例中 ，保存两份商业协议 。商业协议1中 ，提供方是S公司 ，接受方是A公司 。商业协议2中 ，提供方是T公司 ，接受方是S公司 。特殊需要提醒的是 ，位于B国的T公司和A公司之间是不保存商业协议的 。
此时 ，我们照旧严酷凭证主规则来执行：
在效劳条约1中 ，劳务的接受方为位于B国的A公司 。因此 ，在这份条约中 ，增值税的征税权应该是付与A公司的所在国B国 。即S公司的所在国A国关于S公司的劳务出口给予免税（或零税率） ，B国关于A公司入口劳务征收增值税 。
在效劳条约2中 ，劳务的接受方是位于A国的S公司 。因此 ，在这份协议中 ，增值税的征税权应该是付与S公司的所在国A国 。即T公司的所在国B国关于T公司劳务出口免税（或零税率） ，A国关于S公司入口劳务征收增值税 。
这里 ，我们要特殊对效劳条约2举行剖析 。在效劳条约2中 ，位于B国的T公司给位于A公司的S公司提供市场剖析咨询劳务 。可是 ，该劳务的现实消耗者却是位于B公司的A公司 。此时 ，针对该效劳条约2 ，B国能否对T公司的劳务出口给予增值税免税（或零税率）呢？
若是凭证我国现在做法 ，凭证国家税务总局通告2016年第29号的划定 ，效劳的现实接受方为境内单位或者小我私人就不属于境外消耗 ，那T公司这笔劳务出口就不可享受免税 。
可是 ，正如我们前面剖析的 ，我哪知道T公司给S公司提供的劳务 ，现实的消耗者却是仍然位于B国的A公司呢？这个在现实执行上就保存不确定性 ，未便于征管 ，执行欠好就会导致对跨境劳务增值税的重复征税 。
正是由于劳务是无形的 ，为了便于执行 ，我们在立法环节的实现手艺上 ，接纳了凭证商业协议界定的主顾的生产谋划地作为跨境劳务消耗地的署理变量 。因此 ，凭证OECD规则 ，我掌握的标准则不再是无法判断的模糊不清的劳务现实消耗地 ，而是首先去界定商业协议 ，通过商业协议识别主顾 ，通过主顾的现实谋划地划分跨境劳务增值税征税权 。因此 ，凭证OECD规则 ，T公司劳务出口完全可以享受免税 ，纵然最终消耗者仍然是位于B国的A公司 。因此 ，B国完全可以在A公司劳务入口环节实现对这笔增值税的征收 。
同时 ，若是我们关于B国T公司和A国S公司之间的效劳协议2 ，以为虽然T公司是向A国的S公司提供效劳 ，本应属于劳务的出口 ，可是劳务的现实消耗者却是同样位于B国的A公司 ，以是我们关于T公司的劳务出口难免征增值税 。可是 ，在A公司劳务入口的环节 ，效劳协议2中出口劳务的价值现实上是包括在了效劳协议1中入口劳务的价值中 。因此 ，B国对T公司基于效劳协议1的劳务入口又征收了一道增值税 ，现实上这里就保存关于T公司的劳务提供就泛起了OECD报告中所称的增值税双重征税了 。由于 ，若是是T公司直接给A公司提供劳务 ，T公司缴纳增值税 ，A公司抵扣进项税 。可是 ，这里出口饶了一道 ，T公司提供这部分劳务 ，T公司缴纳了增值税 ，A公司入口这部分劳务再缴纳一道增值税 ，然后A公司进项抵扣 ，这泛起一道增值税重复征税 。以是 ，跨境劳务增值税规则的制订真的要思索周全 ，不然会泛起意想不到的效果 ，偏离我们“营改增”的初志 。
回过头来看我们这个案例 ，OECD规则有没有实现税收中性且便于执行呢：
对A国而言：A国关于S公司从T公司（B国）的劳务入口征收增值税 。可是 ，最终S公司把自己的劳务和入口的这部分劳务都出口给A公司（B国）了 。此时 ，A公司对S公司的劳务出口给予免税（零税率） 。
对B国而言：B国关于T公司的劳务出口给予免税 。在A公司劳务入口环节（包括S公司自己的劳务和S公司从T公司入口后转售给A公司的劳务） ，对A公司入口劳务征收增值税 。
这样 ，目的地征税规则实现了 ，劳务简直是在消耗地征税 ，切合税制中性的原则 。
同时 ，从这个案例中我们也可以看出 ，在OECD的这个规则下 ，关于跨境劳务的出口 ，只有周全接纳零税率的规则 ，才华实现理想下的增值税不重复征税 。若是接纳免税 ，客观上照旧会保存一定的重复征税的 。好比 ，若是A国关于劳务出口只给予免税 ，此时 ，T公司给S公司提供的劳务 ，在入口环节A国征收了一道增值税 。可是 ，到了A公司入口环节 ，B国又对这部分劳务入口（T公司给S提供的劳务）又征收了一次增值税 。虽然 ，这个是各国的政策选择问题 ，出口不彻底退税会影响该国劳务出口的市场竞争力 ，但不影响目的地征税规则的实现 。
总结
在B2B的情形下 ，我们有理由以为劳务的提供方和劳务的接受方之间是保存一个正常的商业关系的 。因此 ，在这种情形下识别出跨境劳务的商业协议也是相对容易的 。凭证主规则 ，在跨境劳务增值税中 ，劳务的提供方需要向税务机关证实（他也有这个能力去证实）谁是他的客户 ，这样他才华就这笔跨境劳务向其主管税务机关申请增值税免税 。而在劳务的接受方 ，其所在国的税务机关可以接纳反向征收机制来征收这笔跨境劳务的增值税 。
可是 ，纵然在这种“一对一”的跨境增值税劳务情形下 ，在现实中仍然会泛起如下三个方面的常见问题：
1、跨境劳务的接受方（主顾）在接受了劳务后 ，并纷歧定所有是自己使用 。他可能会将部分劳务给第三方使用 ，这就是所谓的跨境劳务中的接续提供（onward supply）的问题 。说白了 ，这个就类似于货物中的转售行为 。好比 ，某跨国公司的德国总部和SAP公司签署了ERP的效劳协议 。可是部分效劳是其德国以外的其他子公司使用的 。因此 ，德国总部会给其他子公司签署集团效劳分摊协议 ，将部分用度分摊给劳务的现实使用方 。这个就是我们所称的跨境劳务的接续提供（onward supply）问题 。
2、另一种情形下 ，劳务的提供方虽然是和接受方直接签署的条约 ，但却是直接向条约以外的第三方提供劳务 。这个也很普遍 。好比 ，德国A公司在中国有一家合资企业B ，德国A公司直接和中国的某四大会计师事务所签署内部审计效劳协议 ，让中国某四大会计师事务所对中国合资企业B举行内部审计 �？缇吃鲋邓袄臀裉踉际堑鹿腁公司和中国的某四大会计师事务所签署的 ，但这家事务所是直接给中国的B公司提供内部审计效劳的 ，此时这种中国会计师事务所取得的收入能否享受增值税免税呢？
3、条约虽然是劳务的提供方和接受方直接签署的 ，可是最终的付款确实由条约以外的第三方支付的 。我们知道 ，在跨境劳务增值税的免税中 ，付款环节的把控是很是要害的 。好比凭证国家税务总局通告2016年第29号第六条划定：纳税人向境外单位销售效劳或无形资产 ，按本步伐划定免征增值税的 ，该项销售效劳或无形资产的所有收入应从境外取得 ，不然 ，不予免征增值税 。若是纳税人与境外关联单位爆发跨境应税行为 ，从境内第三方结算公司取得的收入 。上述所称第三方结算公司 ，是指承�？绻笠导拍诓砍稍钡ノ蛔式鸺性擞卫碇澳艿淖式鸾崴愎� ，包括财务公司、资金池、资金结算中心等 。这种也可算境外支付 。
作者：新利体育税务集团合资人/天下手艺总监 赵国庆
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