德发案作为新中国第一起由最高人民法院提审的税收行政案件，受到了社会各界的普遍关注。讯断书果真后，无论是税务干部、纳税人、状师、高校西席等都对该案揭晓了种种看法。有赞许的，也有质疑的，有乐观的，也有气馁的。正如网传的最高法院德发案合议庭法官有这么一段回应：“裁判随处有景物，性子急的专家无妨焚香品茗……虽然，裁判文书从我们手里脱手后，就如利箭离弓，它能飞越几多高山森林，又会落在哪块草地溪流，只取决于空气和地心。那就让它再飞一会吧。简直，在飞了一段时间后，我也不可免俗，也谈谈我对德发案的几点思索。
第一篇我想主要就最高人民法院对德发案讯断书背后的司法审讯逻辑做一点剖析。除了执法主体资格和滞纳金加收问题外（这些问题后面再说），本案的焦点现实就在于，德发公司通过拍卖形式处理衡宇的价钱显着低于市场价钱，此时税务机关认定为价钱显着偏低且无正当理由举行审定，税务机关是否有这种审定权。
第一部分：最高法院讯断书要点剖析
关于这个问题，我们看到最高人民法院在最后的讯断书中是按如下逻辑睁开的：
第一：拍卖价钱的形成机制较为重大，因受到诸多不确定因素的影响，相同商品的拍卖价钱可能会泛起较大差别。影响房地产价钱的因素更多，拍卖价钱差别可能会更大。遵照法定程序举行的拍卖运动，由于经由果真、公正的竞价，岂论拍卖成交价钱的崎岖，都是充分竞争的效果，较之一样平常的销售方法更能客观地反应商品价钱，可以视为市场的公允价钱。若是没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的榨取性划定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价钱，不可以拍卖价钱显着偏低为由行使审定征收权。
【说明】 销售不动产营业税和土地增值税的计税依据自己就是纳税人自由生意营业形成的价钱。而拍卖这种价钱形成机制由于经由果真、公正竞价，应该越发的真实和公允的反应了标的资产的内在价值。从最高法“较之一样平常的销售方法更能客观地反应商品价钱”的这段表述看，最高法表达的看法是，税务机关关于拍卖机制形成的生意营业价钱更要尊重，不可以拍卖价钱显着偏低为由行使审定征收权。那各人看到这段表述，似乎法院在这一步应该是支持德发公司的。
第二：关于一个显着偏低的计税依据，并纷歧定需要税务机关重新审定；尤其是该计税依据是通过拍卖方法形成时，税务机关一样平常应予认可和尊重，不宜容易启动审定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据
【说明】虽然，你看到这儿，总体感受最高法照旧在维护德发公司的。可是，若是你看完最后的整个讯断，我小我私人更感受，最高法讯断税务机关赢了。但也很担心税务机关会滥用自由裁量权去审定。也就是说，我虽然判你赢了，但思量到这个案件的特殊性，并非我法院对你税务机关审定的这种自由裁量权就不限制，我照旧要申饬你税务机关，审定权不可容易接纳，不可以行政认定取代市场竞争，不然以后我不见得类似案例都判你税务机关胜诉。
第三：拍卖行为的效力与应纳税款审定权，划分受民事执律例范和行政执律例范调解，拍卖行为有用并不料味税务机关不可行使应纳税额审定权，另行审定应纳税额也并非否定拍卖行为的有用性。
【说明】这段话也是备受各人所推许的。自己拍卖行为和税收审定行为就是差别执律例范的领域。税务机关认定拍卖形成的价钱偏低而审定是基于税收目的上的审定，并非否定拍卖价钱的效力。纵然拍卖是果真、公正的竞价，较之一样平常的销售方法更能客观地反应商品价钱，那《拍卖法》也无法否定税务机关的审定权。着实，这个问题是一个基本执法知识问题。可是我们以前一直有许多误区。我记得3年前税务界盛行一阵风就是研究其他执法和税法的关系，经常《公司法》、《条约法》等其他执法中的看法或划定去诠释或论证税法。较为典范的就是，《公司法》允许经全体股东赞成，公司可以不按出资比例分红。那既然《公司法》赞成了不按出资比例分红，那不按出资比例分红的股息也可以免企业所得税。这种就属于典范的过失。虽然，这种过失横行，也是我们自己在税法详细规则研究层面缺失所导致的。相关于美国、英国这些国家，我们的实体法内部制度系统的构建照旧很不完善的。
第四：包管国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的生意营业价钱接纳严酷的判断标准切合税收征管法的目的。若是不思量案件现实，一律要求税务机关必需以拍卖成交价钱作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名扫除税务机关的审定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价钱显着偏低而造成国家税收流失。因此，有用的拍卖行为并不可绝对地扫除税务机关的应纳税额审定权，但税务机关行使审定权时仍应有严酷限制。
【说明】从最高法的这段表述来看，在司法讯断中，“税收国库主义”仍然是最高法坚持的一个主要原则，虽然坚持这种原则举行司法审讯，出错的几率会更低。可是，最高法照旧坚持了一定的小心性，就是纵然在“税收国库主义”的大原则下，纳税人的正当权益以及正常的市场生意营业秩序照旧要维护的，因此，最高法再次申饬税务机关，你行使审定权时仍应有严酷限制。虽然，这种申饬不可仅停留在讯断书层面，建议最高法应该给国家税务总局发一份司法建议书，建议国家税务总局能制订出一套对生意营业价钱审定征税的有用行政规则。
第五：详细到本案，广州税稽一局在被诉税务处理决议中认定拍卖价钱显着偏低且无正当理由的主要依据是，涉案房产以底价拍卖给唯一加入竞买的盛丰实业有限公司，而一人竞买不切合拍卖法关于果真竞价的划定，扭曲拍卖的正常价钱形成机制，导致现实成交价钱显着偏低。此问题的要害在于，在没有法定机构认定涉案拍卖行为无效，也没有充分证据证实涉案拍卖行为违反拍卖法的榨取性划定，涉案拍卖行为仍然有用的情形下，税务机关能否以涉案拍卖行为只有一个竞买人加入竞买即一人竞拍为由，不认可拍卖形成的价钱作为计税依据，直接审定应纳税额。一人竞拍的执法问题较为特殊和重大，拍卖法虽然强调拍卖的果真竞价原则，但并未明确榨取一人竞拍行为，在执法或委托拍卖条约对竞买人数目没有作出限制性划定的情形下，否定一人竞买的效力尚无明确执法依据。但关于拍卖运动中未实现充分竞价的一人竞拍，在拍卖成交价钱显着偏低的情形下，纵然拍卖当事人对拍卖效力不持异议，因涉及国家税收利益，该拍卖成交价钱作为计税依据并非绝对不可质疑。本案中，虽然推行拍卖通告的一人竞拍行为知足了基本的竞价条件，但一人竞拍因仅有一人加入拍卖竞价，可能会泛起竞价水平不充分的情形，特殊是本案以预留底价成交，而拍卖底价又显着低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价钱无异议，税务机关基于国家税收利益的思量，也可以不以拍卖价钱作为计税依据，另行审定应纳税额。
【说明】这一段则进入的要害的阶段。最高法说了，凭证《拍卖法》的划定，一人竞买并不违法，照旧有执法效力，这个最高法不否定。可是，最高法又说一人竞拍因仅有一人加入拍卖竞价，可能会泛起竞价水平不充分的情形，特殊是本案以预留底价成交，而拍卖底价又显着低于涉案房产估值的情形，税务机关基于国家税收利益的思量，也可以不以拍卖价钱作为计税依据，另行审定应纳税额。这里现实表达了这么一种看法，就是德发公司的这笔拍卖行为虽然正当，但不对理。正是由于不对理，因此最高法才支持了广州地税的审定权。
第六："计税依据显着偏低，又无正当理由”的判断，具有较强的裁量性，人民法院一样平常应尊重税务机关基于法定视察程序作出的专业认定，除非这种认定显着不对理或者滥用职权。广州税稽一局在被诉税务处理决议中认定涉案拍卖行为保存一人竞拍、保存底价偏低的情形，广州市地方税务局经复议增补以为，涉案拍卖行为包管金设置过高、一人竞拍导致拍卖运动缺乏竞争，以较低的保存底价成交，综合判断该次拍卖成交价钱不可反应正常的市场价钱，且德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖运动的竞价爆发影响的情形下，广州税稽一局行使审定权，依法审定德发公司的应纳税款，并未违反执法划定
【说明】从这段表述，我们可以看到最高法坚持的这么一种看法就是，自己行政执律例则基于效率的考量，就付与了行政机关一定的自由裁量权。因此，在司法层面，执法关于行政机关合理的自由裁量权也是要给予尊重的，特殊是在那些具有较强裁量属性的案件中，更不可容易否定行政机关的自由裁量行为，除非发明行政机关有滥用的嫌疑。
第二部分：德发案背后的司法逻辑和启示
正如网传最高法讯断法官的那段话，这份讯断书简直值得细细品味，每看一遍可能都有新的熟悉。我也是从一最先粗看以为最高法在捣糨糊，到后面看到在中国现在税法的理论研究和现真相形下，最高法凭证上面这个思绪已经讯断应该是很禁止易了。
看完这个案件，我突然想到了英国著名的一起针对一样平常反避税的著名的司法讯断，那就是W.T.Ramsay Limited v IRC[1982](AC300)。该案例建设了税收领域一个主要的原则，就是“以目的为准”的税法诠释原则，即关于生意营业历程中不含有商业目的的任何办法或原则，税务机关都可以不予采信，这就是著名的Ramsay原则。这里，我们要回首一下我国《征管法》如下三个条款之间的关系：
1、六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、私自销毁帐簿、记账凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者举行虚伪的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的�？�；组成犯法的，依法追究刑事责任。 扣缴义务人接纳前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的�？�；组成犯法的，依法追究刑事责任
2、第三十六条 企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、谋划的机构、场合与其关联企业之间的营业往来，应当凭证自力企业之间的营业往来收取或者支付价款、用度；不凭证自力企业之间的营业往来收取或者支付价款、用度，而镌汰其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权举行合理调解。
3、第三十五条 纳税人有下列情形之一的，税务机关有权审定其应纳税额：（六）纳税人申报的计税依据显着偏低，又无正当理由的。税务机关审定应纳税额的详细程序和要领由国务院税务主管部分划定。
现实上，这三条之间的关系，特殊是关于第三十五条中税务机关针对价钱显着偏低且无正当理由审定，就是针对何种生意营业，事实应该怎样审定，审定爆发何种执法效果，各人一直没有清晰的熟悉。
我们以为，关于纳税人向税务机关申报的生意营业（不是生意营业自己，而是纳税人向税务机关申报的生意营业情形），可以分为两类：
第一类：虚伪的生意营业。纳税人这类生意营业向税务机关反应的情形和现实生意营业情形是纷歧致的，保存虚伪申报问题。虚伪生意营业应该受《征管法》六十三条统领，可以定性为偷税。好比有这样一个现实案例：A公司将其持有的一项股权卖给B公司，A和B公司不保存任何关联关系。A公司向税务机关提交的股权转让条约中列明的生意营业价款是1000万，但这个价钱低于被转让公司净资产公允价钱。税务机关以为不对理，但由于A公司和B公司无任何关联关系，条约和账务反应的都是1000万，税务机关一时无法处理，厥后，税务机关发明A公司由于在香港上市，随后在年度终了取得了A公司香港上市宣布的年报。在年报中，A公司披露了这起股权转让，但年报中披露的生意营业价钱是2500万。此时，税务机关取得证据证实晰纳税人属于虚伪申报，则可以凭证《征管法》63条举行偷税认定并可追究刑责。
第二类：虚构的生意营业。关于这类生意营业，纳税人向税务机关反应生意营业情形和现真相形是一致的，不保存虚伪申报问题。可是，基于正常商业目的，这类生意营业是基本不可能爆发的，纳税人接纳这类生意营业主要是为了避税，即以规避税收为主要目的。那这类生意营业就属于虚构的生意营业。关联生意营业属于这类虚构生意营业。那非关联生意营业呢，若是这类生意营业自己就是以避税为主要目的，那也属于税法上的虚构生意营业。典范的就是我们针对间接股权转让的一样平常反避税规则。美国公司通过转让香港公司股权间接转让中国公司股权。我们否定香港公司保存，直接认定美国公司转让中国公司股权而对其针对，也并非是否定美国公司转让香港公司股权的条约效力，只是在税收上，基于税收的角度思量，我们以为美国公司不直接投资中国，而是绕到香港投资中国，主要目的是为了避税，若是是一个正常商业行为，他就是应该直接投资中国公司。以是，关于这种虚构生意营业，税务机关可以否定。关联生意营业若是由于避税而价钱偏低，属于《征管法》第三十六条统领。
除关联生意营业以外，其他虚构的生意营业，价钱偏低则由《征管法》第三十五条第六款统领。因此，《征管法》第三十五条第六款现实上应该是《征管法》设立的一个针对各个税种计税基础避税的一样平常反避税条款。定位了《征管法》第三十五条第六款的这个一样平常反避税功效，我们就可以更好的举行后面的审讯逻辑推理。
我想，正是由于我们关于《征管法》第三十五条第六款的这个功效熟悉缺乏，广州地税局稽察局一度在办案焦点上保存误区。从一审和二审讯断书来看，广州地税局稽察局一个焦点就是针对一人竞价拍卖这个问题，来试图否定拍卖的正当性，试图从拍卖效果不正当，否定拍卖效果，维护自己的审定权。那若是德发公司做的更好一些，我就安排两小我私人拍卖，一小我私人围标，最后照旧这个拍卖效果，那你税务机关怎么办呢？以是，最高法讯断书现实上说了，你税务局不需要太纠结于一人拍卖是否正当，这又不是你的职权规模。其次，纵然拍卖效果正当，也不否定你税务机关的审定权。可是，这里各人为什么对最高法这个讯断有争议，就是在于最高法一方面认可拍卖效力，但又一定税务机关审定权。这里有一个说理的环节展现的不敷透彻：
第一：行政法基于效率的思量，都会付与行政机关一定的自由裁量权，这个自由裁量权，在司法层面是要尊重的。但这种裁量权也不可滥用，司法层面也有对行政机关自由裁量权监视的义务，避免滥用。这一点，最高法的司法讯断书中的表述已经清晰表达了；
第二：本案现实上应该从一样平常反避税的角度举行考量。即我们要熟悉到《征管法》第三十五条第六款是一个对所有税种计税依据的一样平常反避税条款。因此，讯断的要害主要是在于纳税人生意营业价钱形成的机制是否是基于一个虚构的生意营业，既基于正常的商业逻辑，不会爆发这类生意营业或获得这个生意营业的效果，之以是这样是由于纳税人保存以避税为主要目的的生意营业念头。
第三：举证责任的分派原则，这个本案没有亲清晰提及，其拭魅这个很是要害。关于价钱显着偏低且无正当理由的审定中，我们以为，关于价钱显着偏低的举证责任应该主要在税务机关，事实审定是由税务机关提倡的。本案我们看到，广州地税自己通过外部有资质评估机构评估，证实晰德发公司生意营业价钱显着偏低，且这个证实也获得了最高法认可，纳税人也不否定。
可是，关于作甚正当理由的举证，我们以为举证责任应该倒置为纳税人。这里理由是：
1、税法是关于生意营业征税，生意营业是纳税人举行的。税务机关关于纳税人正式生意营业念头的掌握一定缺乏纳税人，一味让税务机关举证，在税务机关缺乏侦查权和基于行政执法本钱的考量，不对适；
2、让纳税人肩负正当理由的举证责任可能更切合税收国库主义的原则（这个在最高法的讯断书意思中也有体现）。有人以幸普森案件来相比德发案，这个一定是不对适的，事实刑法案件和行政法案件审讯原则是保存实质差别的。纵然在行政法层面，我们以为，《征管法》六十三条的偷税界定，虚伪申报的举证责任应该在税务机关。而《征管法》第三十五条第六款关于一样平常反避税的审定，正当理由的举证责任倒置为纳税人也是合理的。
若是这样看，最高法最后一段的说理就有了合理的司法逻辑。即关于避税案件，司法层面首先要尊重行政机关的自由裁量权。因此，纳税人负有主要的责任去证实生意营业的合理性。广州地税稽察局应该关注，德发公司这么多商铺、写字楼和车位，凭证市场价钱卖能赚很大一笔，为什么要通过集中拍卖形式拍，且价钱低许多。若是没有避税念头，这种生意营业在真实商业情形下会爆发吗。因此，广州地税稽察局主要质疑的是德发公司的避税念头，而非拍卖效果的正当性。
那法院关注什么呢？在举证责任明确的情形下，法院主要关注德发公司提供了什么样的证据来证实他生意营业的合理性，以及这类生意营业没有以避税作为主要念头。可是，我们发明，德发公司并没有提交太多有利证据证实其生意营业合理性，甚至有些证据和陈词有虚伪嫌疑。好比，加入拍卖的公司是老板前妻公司，德发公司说不知晓，这个可能吗？德发公司说了。为什么要拍卖，是由于申请人银行债务1.3亿港元已所有到期，银行已多次发出状师函追收，这个简直是可以证实接纳拍卖属于合理理由的一个证据。可是，银行到期债务1.3亿，你拍卖成交也正好1.3亿，这个也未免太过于巧合。
结论
综合来看，德发公司拍卖生意营业价钱显着偏低这个是事实保存的，税务机关因此以为不对理行使了自由裁量权。可是，基于关于合理商业目的的举证责任规则，德发公司提交的这些证据缺乏以说明其生意营业的合理性，其一纵然有银行催债，德发公司纵然接纳拍卖方法，也完全可以合理设置更为合理的拍卖机制取得更好的经济利益，为什么德发公司没有接纳？即各人没有看到德发公司能提交在银行催债的条件下，德发公司已经穷尽了一些要领后，只能实现这种生意营业效果的起劲。其次，德发公司整体生意营业安排保存显着避税的嫌疑。其安排唯一公司加入拍卖，且该公司属于其前妻。虽然是前妻，德发公司现实控制人否定知道该公司是其前妻公司，这些表述在法官采信上很薄弱。因此，总体来看，德发案件中，德发公司提交的证据缺乏以让法院否定税务机关的审定权。因此，最高法维持了广州地税稽察局的审定行为。可是，另外一个新疆的司法案例中，法院就否地了乌鲁木齐地税局稽察局的审定行为，纵然谁人案件有国家税务总局的函。为什么呢？就是由于，房地产公司凭证低于市场一个合理比例的价钱将衡宇卖给原拆迁户还迁，自己折扣比例不高，同时给原拆迁户卖房给予一定折扣属于显着合理的商业行为，不保存避税念头。那乌鲁木齐地税局的审定就显着属于滥用。
以是，若是我们能好好总结最高法德发案，明确《征管法》第三十五条第六款的税收功效，同时能明确在反避税案件中的举证责任分派规则和审讯原则，德发案也同样会创设出中国税收司法领域内针对一样平常反避税著名的“Ramsay原则”，在有用维护国家的税收利益和合理�；つ伤叭苏比ㄒ嫔献龅礁玫钠胶�。
作者：新利体育税务集团合资人/天下手艺总监 赵国庆
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