一、案例简介
A公司、B公司、C公司均为我国住民企业，A公司与C公司为非关联企业，B公司为C公司的全资子公司。2015年7月，A公司欲购置B公司的土地，但因某些缘故原由B公司的土地不可直接转让。故A公司只能以10,000万元的价钱先从C公司手中购置B公司100%的股权，再通过吸收合并的方法注销B公司，最终抵达购置土地的目的。购置日，B公司账面钱币资金50万元，无形资产-土地3,000万元，其他应付款50万元，实收资源3,000万元，土地的公允价值10,000万元。后A公司吸收合并B公司，合并日，B公司账面钱币资金70万元，无形资产-土地2,850万元(无形资产按20年摊销，购置后已摊销150万元)，其他应付款70万元，实收资源3,000万元，未分派利润-150万元，土地的公允价值15,000万元。
二、吸收合并的会计处理
(一)会计处理原则
《企业会计准则第20号—企业合并》将企业合并分为统一控制下的企业合并和非统一控制下的企业合并两类。
1.统一控制下的企业合并
统一控制下的企业合并是指加入所并的企业在合并前后均受统一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
在统一控制下，由于加入所并的各方都受统一方或相同的多方控制，故合并对价不是双方议价的效果，生意营业作价不完全代表公允价值，一样平常不可以双方议定的价钱作为核算的基础，准则划定接纳权益结正当举行会计处理。合并方在企业合并中取得的资产和欠债，应当凭证合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或刊行股份面值总额)的差额，应当调解资源公积 ；资源公积缺乏冲减的，调解留存收益。
2.非统一控制下的企业合并
非统一控制下的企业合并是指加入所并的各方在合并前后不受统一方或相同的多方最终控制。
在非统一控制下，合并对价可以由合并双方讨价还价，是双方自愿生意营业的效果，故准则划定按购置法举行会计处理。购置方在购置日应当凭证合并中取得的被购置方各项可识别资产、欠债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并本钱与取得被购置方可识别净资产公允价值的差额，应确以为商誉或计入当期损益。
(二)详细会计处理
1.2015年7月，A公司购置股权时，会计处理为：
借：恒久股权投资 10,000万
贷：银行存款 10,000万
2. A公司吸收合并B公司时，由于B公司系A公司的全资子公司，若合并前A公司对B公司实验控制的时间凌驾1年以上，该合并为统一控制下的企业合并。A公司的会计处理为：
借：钱币资金 70万
无形资产-土地 2,850万
贷：其他应付款 70万
恒久股权投资 10,000万
资源公积/未分派利润 -7,150万元
3.假设合并时A公司对B公司实验控制的时间并未凌驾1年，此时由于未知足统一控制下的企业合并的条件，该合并为非统一控制下的企业合并。A公司的会计处理为：
借：钱币资金 70万
无形资产-土地 15,000万
贷：其他应付款 70万
恒久股权投资 10,000万
营业外收入 5,000万
三、吸收合并的税务处理
(一)税务处理原则
财税[2009]59号文将企业合并的税务处理区分差别条件划分适用一样平常性税务处理划定和特殊性税务处理划定。
1.一样平常性税务处理划定
在一样平常性税务处理下，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业的各项资产和欠债的计税基础。被合并企业及其股东都应按整理举行所得税处理。被合并企业的亏损不得在合并企业结转填补。
2.特殊性税务处理划定
在特殊性税务处理下，合并企业接受被合并企业资产和欠债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继�？捎泻喜⑵笠堤畈沟谋缓喜⑵笠悼魉鸬南薅�=被合并企业净资产公允价值×阻止合并营业爆发昔时年尾国家刊行的最恒久限的国债利率。被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
(二)详细税务处理
1.2015年7月，A公司购置B公司股权时，无需举行税务处理。
2.A公司吸收合并B公司时
(1)特殊性税务处理
由于B公司为A公司的全资子公司，该合并属于财税[2009]59号文划定的统一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择适用特殊性税务处理。
①企业会计处理为统一控制下的企业合并时
对A公司而言，其合并入账的土地的计税基础为B公司的原有计税基础2,850万元，A公司土地的账面入账价值为2,850万元，此时土地的账面价值与计税基础一致，无需纳税调解 ；B公司合并前的相关所得税事项由A公司承继 ；B公司的可填补亏损150万元可由A公司按划定举行填补。
同时，由于吸收合并事项导致A公司对B公司的恒久股权投资消亡，吸收合并并入的资产计税基础与恒久股权投资本钱差额为7,150万元，差额中7,000万元实质为A公司购入子公司时土地溢价导致的股权溢价，其余150万元实质为B公司的累计亏损。凭证财税[2009]59号文的相关划定，B公司的累计亏损可通过其可填补亏损由A公司在吸收合并后按划定举行填补。但案例中由于股权溢价形成的投资差额7,000万元，是否可以在吸收合并时点直接确认投资损失，现在尚无文件明确划定。实务中大部分税务局不认可直接确认投资损失7,000万元。在投资差额金额大，且或许率不可扣除的情形下，建议企业选择一样平常性税务处理。
对B公司而言，凭证国家税务总局通告2011年第13号的相关划定：“纳税人在资产重组历程中，通过合并、分立、出售、置换等方法，将所有或者部分实物资产以及与其相关联的债权、欠债和劳动力一并转让给其他单位和小我私人，不属于增值税的征税规模，其中涉及的货物转让，不征收增值税”，故本次合并无需缴纳增值税，也无需缴纳相关附加税。
凭证财税[2015]5号的相关划定：“二、凭证执法划定或者条约约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、衡宇权属转移、变换到合并后的企业，暂不征土地增值税”，故本次合并无需缴纳土地增值税。
②企业会计处理为非统一控制下的企业合并时
对A公司而言，其合并入账的土地的计税基础为B公司的原有计税基础2,850万元，A公司土地的账面入账价值为15,000万元，土地的账面价值比计税基础多12,150万元，以后年度该差额对应的摊销额应在每年所得税汇算清缴时作纳税调解增添 ；B公司合并前的相关所得税事项由A公司承继 ；B公司的可填补亏损150万元可由A公司按划定举行填补 ；合并昔时A公司账面确认合并收益5,000万元，税收无需确认合并收益，该差额可在昔时所得税汇算清缴时作纳税调解镌汰。
恒久股权投资涉税事项同(1)特殊性税务处理①相关形貌。
(2)一样平常性税务处理
虽然，A公司也可以选择适用一样平常性税务处理。
①企业会计处理为统一控制下的企业合并时
对A公司而言，其合并入账的土地的计税基础为合并时土地的公允价值15,000万元，A公司土地的账面入账价值2,850万元，土地的账面价值比计税基础少12,150万元，以后年度该差额对应的摊销额应在每年所得税汇算清缴时作纳税调解镌汰。
同时，由于B公司按整理举行所得税处理，故A公司应按财税[2009]60号的划定：“被整理企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被整理企业累计未分派利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例盘算的部分，应确以为股息所得 ；剩余资产减除股息所得后的余额，凌驾或低于股东投资本钱的部分，应确以为股东的投资转让所得或损失”，确认分得的剩余资产 (12,000万元，盘算见后)凌驾投资本钱(10,000万元)的部分2,000万元为投资所得，2,000万元投资所得因土地公允价值增添而爆发，虽然未体现在B公司的留存收益中，但我们以为B公司已就土地增值部分交纳过企业所得税，A公司可以作为股息盈利所得享受所得税免税。
对B公司而言，应按整理举行税务处理。同时，凭证国家税务总局通告2011年第13号和财税[2015]5号的相关划定，本次合并无需缴纳增值税、相关附加税及土地增值税。
凭证财税[2009]60号相关划定，B公司的整理所得为15000-2850=12,150万元，填补以前年度亏损150万元，应纳税所得额12,000万元，应交企业所得税12000×25%=3,000万元，B公司的剩余工业为净资产的公允价值减去应交的企业所得税，即15000-3000=12,000万元。
②企业会计处理为非统一控制下的企业合并时
对A公司而言，其合并入账的土地的计税基础为合并时土地的公允价值15,000万元，A公司土地的账面价值15,000万元，此时土地的账面价值与计税基础一致，无需纳税调解。
同时，由于B公司应按整理举行税务处理，故A公司应按财税[2009]60号的划定，确认分得的剩余资产 12,000万元凌驾投资本钱10,000万元的部分2,000万元为投资所得，由A公司按划定缴纳企业所得税。
对B公司而言，应按整理举行所得税处理。相关处理同(2)一样平常性税务处理①相关形貌。
四、竣事语
企业为实现特殊目的收购股权并举行吸收合并，在税务实务操作中，会遇到税收政策盲区进而可能增添企业现实税负。企业治理层在决议之前，需要周全相识重组相关税收政策并准确评估其对企业谋划的影响。
作者：新利体育（浙江）税务师事务所 楼青峰/郑红翔/宦黎明
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