关于合资企业取得合资人的合资资源金投入是否需要缴纳印花税的问题一直保存争议 ，现实上这个争议背后是各人关于合资企业的会计核算要领 ，特殊是关于合资人投资份额计税基础简直认规则保存熟悉上的盲区 。现在在税收实践中 ，许多有限合资企业都泛起了有限合资份额的转让 。可是 ，关于这些有限合资份额计税基础简直认和变换规则 ，现在我们税法尚未有明确的划定 。可是 ，从所得税的原理角度 ，即既不可重复征税 ，也要阻止漏税 ，我们需要熟悉到公司股东的计税基础确认规则和合资企业合资人份额的计税基础确认规则是保存实质性差别的 。从稍微学术一点的话来说 ，就是公司作为一个税收实体和合资企业作为一个税收虚体（pass through entity） ，他们的税收属性是保存很大差别的 。因此 ，我们这里先通过这篇文章和各人交流一下 ，公司和合资企业在资源金投入的会计核算、谋划利润的年尾结转以及投资人投入计税基础之间保存的差别 。
关于法人公司的所得税税收属性而言 ，各人都已经很是熟悉了 。凭证《企业所得税法》的划定 ，法人公司是企业所得税纳税人 ，其取得的种种所得需要在法人层面缴纳企业所得税 。可是 ，同样凭证《企业所得税法》和《财务部 国家税务总局关于合资企业合资人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）的划定：合资企业不是企业所得税纳税人 ，不缴纳企业所得税 。合资企业以每一个合资人为纳税义务人 。合资企业合资人是自然人的 ，缴纳小我私人所得税；合资人是法人和其他组织的 ，缴纳企业所得税 。
正是基于这样的税收划定 ，我们将法人公司称之为税收实体 ，将合资企业称之为税收虚体 ，或者也称为穿透主体（pass through entity） 。关于公司这种税收实体 ，相关的税收属性和会计核算规则 ，各人应该是很是熟悉了 。可是 ，各人关于合资企颐魅这种税收虚体 ，在会计上事实怎样核算 ，会计准则层面也没有很是明确划定 。同时关于合资人持有的合资份额的计税基础简直定规则 ，税法没有明确划定 ，实践中各人也是莫衷一是 。因此 ，我们先从这篇文章最先 ，给各人讲一讲税收实体和税收虚体在税收属性上的差别 ，以及由此导致他们会计核算要领（主要是年尾利润结转要领）上的差别 。
为了聚焦我们的问题 ，下面案例讨论中假设股东以及合资人的投入所有是现金投入 ，我们先把税收实体和税收虚体计税基础转变规则搞清晰 。至于非钱币资产投入导致的计税基础问题我们后面再专题讲 。
一、作为税收实体的公司的税收属性和年尾利润的会计核算要领
假设：A股东（公司）投入600万 ，B股东（自然人）投入400万 ，建设一家有限责任公司 。
第一步：资源金投入环节
（1）S公司的账务处理是：
借：银行存款 1000万
贷：实收资源 1000万
虽然 ，在实践中 ，双方也可以约定 ，各自投入的资金是所有进入实收资源 ，照旧一部分进入实收资源 ，一部分进入资源公积-资源溢价 。
无论哪种方法 ，S公司取得了股东的资源金投入 ，应该凭证实收资源和资源公积的合计数缴纳印花税 。
同时 ，另外一个主要的属性是 ，除非泛起减资或用实收资源、资源公积-资源溢价填补亏损的情形 ，一样平常S公司的实收资源和资源公积-资源溢价的合计数是不爆发转变的 。
（2）S公司股东取得S公司股权的计税基础
在初始现金投入环节：
A股东（企业）投入600万 ，其取得S公司股权的计税基础=600万
B股东（自然人）投入400万 ，其取得S公司股权的计税基础=400万
（3）S公司运营环节取得营业利润
在年尾 ，若是S公司谋划环节取得了利润 ，S公司缴纳企业所得税 ，响应的会计处理如下：
借：所得税用度
贷：应交税费-应交企业所得税
借：今年利润
贷：所得税用度
剩余的今年利润结转至利润分派—未分派利润
借：今年利润
贷：利润分派—未分派利润
此时 ，各人应该很熟悉 ，S公司取得利润 ，在S公司缴纳企业所得税 。S公司不向股东举行利润分派 ，股东此时是既不需要缴纳所得税 ，同时他们各自取得S公司股权的计税基础也是不爆发转变的 ，各自照旧600万和400万 。
（4）S公司昔时谋划爆发亏损
若是S公司谋划爆发亏损（忽略递延所得税处理） ，年尾结转利润的会计分录如下：
借：利润分派—未分派利润
贷：今年利润
此时 ，S公司爆发谋划亏损 ，在企业所得税上由以后5年（10年）的税前利润填补 。此时 ，S公司亏损 ，和S公司的股东也没有任何关系 ，A公司和B公司在S公司亏损的情形下 ，其持有的S公司股权的计税基础仍然不爆发转变 ，照旧600万和400万 。
（5）S公司凭证持股比例向A、B股东分派100万的现金股利
借：利润分派—未分派利润 100
贷：应付股利—A股东 60
—B股东 40
借：应付股利—A股东 60
—B股东 40
贷：银行存款 100
此时 ，A股东作为住民企业取得的60的现金股利免征企业所得税 。B作为自然人股东取得的40股利 ，按20%缴纳小我私人所得税 ，
这里各人也很熟悉 ，虽然S公司向A、B股东举行了现金股利的分派 。可是 ，此时A股东和B股东持有S公司股权的计税基础是不爆发转变的 ，仍然是原来的600万和400万 。
（6）S公司用未分派利润100万转增实收资源 ，会计处理如下：
借：利润分派-未分派利润 100
贷：实收资源 100
此时 ，A企业股东取得60万的股票股利 ，免征企业所得税 。同时其持有的S公司股权的计税基础从600万增添到660万 。B自然人股东取得的40万股票股利需要缴纳20%的小我私人所得税 ，同时其持有的S公司股权的计税基础从400万增添到440万 。
（7）S公司向A股东、B股东举行减资200万 ，会计处理如下：
借：实收资源 100
利润分派—未分派利润 100
贷：银行存款 200
此时 ，关于A企业股东而言 ，凭证《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通告》（国家税务总局通告2011年第34号）的划定：投资企业从被投资企业撤回或镌汰投资 ，其取得的资产中 ，相当于初始出资的部分 ，应确以为投资收回；相当于被投资企业累计未分派利润和累计盈余公积按镌汰实收资源比例盘算的部分 ，应确以为股息所得；其余部分确以为投资资产转让所得 。
因此 ，此时A企业股东取得的120万现金中 ，60万确认股息所得免税 ，另外60万确以为投资源金收回 ，以后其取得S公司股权的计税基础镌汰到540万 。而关于B自然人股东而言 ，一样平常我们直接凭证40万确认其工业转让所得缴纳小我私人所得税 ，此时其取得的S公司股权的计税基础降低到360万 。
（8）总结
通过上面的案例 ，我们可以总结出税收实体的相关税收属性：
1、S公司作为税收实体 ，其取得的利润需要以自己名义缴纳企业所得税 ，亏损也由其以后取得的所得填补；
2、作为税收实体的S公司股东 ，只要S公司不向股东分派所得 ，股东是没有乃岚义务的；
3、作为税收实体的S公司股东 ，不管S公司昔时是盈利照旧亏损 ，也不管S公司是否向股东举行利润分派 ，股东取得S公司股权的计税基础是不爆发任何转变的；
4、只有税收实体的S公司泛起转增资源或减资时 ，股东持有S公司股权的计税基础才爆发转变 。
二、作为税收虚体的合资企业税收属性和年尾利润的会计核算要领
假设：A1合资人（企业）投入600万现金 ，B1合资人（自然人）投入400万现金建设一家合资基金T 。
这里第一步我们要看一下合资企业T作为税收虚体 ，其和税收实体在税收属性上的差别 。各人都知道 ，合资企业不是企业所得税纳税人 ，可是合资企业自身作为一个自力的商事主体 ，在一样平常谋划中都是以自己名义对外谋划 ，从而其自身也是一个自力的会计核算单位 。
合资企业不是企业所得税纳税人 ，不缴纳企业所得税 。合资企业以每一个合资人为纳税义务人 。合资企业合资人是自然人的 ，缴纳小我私人所得税；合资人是法人和其他组织的 ，缴纳企业所得税 。这就是我们通常所称的合资企业“先分后税”的大原则 。
这里 ，各人要注重 ，关于这个“分”事实是什么寄义 ，实践中许多人是混淆的 。美国的合资税制和我国类似 ，在美国部分税法书中 ，对这个“分”字是做了这样明确的诠释：
他们说 ，合资企业“先分后税”这里的“分” ，不是分派（英文是Distribution） ，而是分摊（英文是Apportionment） 。也就是说 ，只要合资企业昔时赚取了应税所得 ，不管其是否现实向合资人举行利润分派 ，我都要把这些应税利润分摊到每个合资人头上 ，让合资人凭证各自对应的身份去缴纳所得税 。
那为什么合资企颐魅这里的“分”不是现实分派而是分摊的看法呢 ，现实这个就是针对税收虚体反避税的考量 。鉴于作为税收实体的S公司而言 ，其赚取的利润必需在S公司层面就要缴纳企业所得税 。因此 ，股东没有取得S公司的分派不保存纳税问题 。因此 ，关于税收实体而言 ，那里的“分”就是分派（Distribution）的看法 。
可是 ，关于税收虚体而言 ，T合资企业以自身名义对外谋划 ，赚取了利润不需要在T合资企业层面纳税 。此时 ，若是我们关于税收虚体 ，也是在现实分派时才有合资人缴纳所得税 ，那纳税人就会以避税角度思量选择纳税虚体 ，把利润截留在税收虚体层面不缴纳所得税 ，人为使用递延到现实分派环节再由合资人纳税 。因此 ，为了阻止这个避税问题 ，关于税收虚体的合资企业而言 ，只要其昔时赚取了应税所得 ，不管着实际是否向合资人做合资利润分派 ，合资企业昔时以自己名义赚取的应税所得都要凭证一定的要领分摊到对应的合资人 ，由合资人凭证各自身份缴纳所得税 。正是由于税收虚体有这样的特征 ，这就意味着税收虚体的年尾利润的会计核算规则 ，以及合资人取得合资份额的计税基础确认和转变的规则和税收实体都是完全纷歧样的 。
我们下面就对应种种生意营业场景来详细剖析一下：
假设A1合资人（法人）600万现金投资入伙 ，B1合资人（自然人）400万现金投资入伙 ，建设一家有限合资企业T（暂不思量GP）
（1）在合资人投资入伙环节 ，T合资企业的账务处理是：
借：银行存款 1000万
贷：合资人投资——A1 600万
——B1 400万
要注重 ，合资企业在会计核算中一样平常不必实收资源 ，更不保存资源公积-资源溢价的会计科目 。以是 ，我们一样平常在会计核算中新设一个会计科目“合资人投入” ，这是和税收实体的法人公司纷歧样的地方；
（2）我们假设合资企业用1000万参股一家非上市公司 ，取得对方10%的股权 ，会计凭证恒久股权投资 ，本钱法核算：
借：恒久股权投资 1000万
贷：银行存款 1000万
（3）假设第二年年尾 ，T合资企业将其持有的该非上市公司5%的股权以600万的价钱卖出 ，实现了100万的投资收益 ，T合资企业的账务处理为：
借：银行存款 600万
贷：恒久股权投资 500万
投资收益 100万
年尾 ，投资收益结转今年利润：
借：投资收益 100万
贷：今年利润 100万
（4）合资企业年尾今年利润的结转方法
这里就是要害的问题了 ，鉴于合资企业不缴纳企业所得税 ，合资企业每年实现的应税所得（注重不是会计利润） ，不管其是否用现金现实给合资人分派 ，都要把这部分应税所得分摊到详细的合资人份额 ，由合资人凭证各自的身份缴纳所得税 。因此 ，合资企业今年利润中的这部分是不结转到“未分派利润”的 ，而是凭证合资协议的约定 ，详细规则财税〔2008〕159号有明确划定 ，即合资协议有约定按约定 ，无约定按协商 ，协商不可按实缴出资比例 ，无法确定出资比例就平均分 。总之 ，合资企业按年度赚取的应税所得是必需要分摊的合资人头上去缴纳所得税的 ，这就是反避税的要求 。因此 ，合资企颐魅这部分应税所得年尾结转就不是结转到“未分派利润” ，而是凭证分摊比例结转到“合资人投入”的科目中 。
假设 ，T合资企业凭证合资协议约定 ，100万的盈利 ，60%分摊给A1合资人 ，40%分摊到B1合资人：
借：今年利润 100万
贷：合资人投入——A1 60万
——B1 40万
为什么合资企业要这么做账呢 ，这个现实上正是和合资企业穿透主体（pass through）的税收属性有关 。鉴于合资企业不是所得税纳税人 ，从避免合资企业截留利润 ，延迟交税的角度思量 ，合资企业每年赚取的应税所得 ，都必需分摊到对应合资人 ，由合资人来按各自身份缴纳所得税 。
好比 ，A1法人合资人确认60万的所得缴纳了企业所得税 ，B1自然人合资人确认40万的谋划所得缴纳了小我私人所得税 。假设此时T合资企业没有现实向两个合资人现金分派 ，而是准备用这笔退出的钱再投资 ，我们的问题是 ，此时A1合资人和B1合资人持有T合资企业份额的计税基础是几多呢？
要注重 ，A1合资人持有的T合资企业份额的计税基础要从600万增添到了660万 。同样 ，B1合资人持有的T合资企业份额的计税基础要从400万增添到440万 。
为什么要增添他们各自合资份额的计税基础呢 ，缘故原由就在于要阻止重复征税 。既然T合资企业取得了100万的应税所得 ，分摊到了A1和B1,他们已经划分缴纳了所得税 。若是差池应增添他们持有的合资份额的计税基础 ，那他们在转让合资份额或合资企业整理环节 ，就要再次确认这笔所得再缴纳一次所得税 。
好比T合资凭证600万转让了一部分股权 ，赚取了100万的利润 ，其净资产从1000万增添到了1100万 ，T公司没有向合资人现金分派 。此时 ，A1和B1合资人已经划分确认了60和40的所得缴纳了所得税 。若是不增添他们持有合资份额的计税基础 ，那A1将其持有的合资份额凭证公允价值660万转让（或合资企业整理环节） ，就要按60万的工业转让所得再缴纳一遍企业所得税 。
以是 ，穿透实体的税收属性告诉我们 ，合资企业昔时只要赚取了应税所得 ，分摊给对应合资人头上由其各自缴纳所得税时 ，就应该在会计上增添“合资人投入” ，从而也增添他们关于合资分额的计税基础 。
（5）假设T合资企业决议将50的利润用现金分派给合资人 ，A1分得30 ，B1分得20 。
这里要注重 ，合资企业赚取了应税所得 ，“分摊”这个行动才是应税事务 ，而现金分派环节却不是应税事务 ，这个完全和法人公司差别 ，法人公司是股息现实分派环节才是应税事务 。因此 ，合资企业现实向合资人现金分派时 ，账务处理是：
借：合资人投入——A1 30
——B1 20
贷：银行存款
这里我们要问 ，此时合资人A1和B1持有的合资企业份额的计税基础又是几多呢？要注重 ，此时A1持有的合资份额的计税基础要从660万镌汰到630万 ，而B1持有的合资份额的计税基础要从440万镌汰到420万 。
这个和法人公司又完全纷歧样了 ，法人公司分派现金股利 ，公司股东免税 ，小我私人股东凭证20%缴纳小我私人所得税 。可是 ，法人公司现金股利分派后 ，其股东持有的法人公司股权的计税基础是不爆发转变的 。
而合资企颐魅这种穿透主体则完全纷歧样 ，合资企业年度赚取应税所得 ，“分摊”是个应税事务 ，合资人凭证分摊的应税所得缴纳所得税后 ，合资人持有的合资份额计税基础必需增添 ，以阻止重复征税 。同时 ，合资企业的现金分派不是应税事务 ，由于这部分分派的利润 ，合资人已经缴纳了所得税 。可是 ，合资企业分派的这部分现金利润必需镌汰合资人持有合资份额的计税基础 ，为什么要镌汰呢 ，由于不镌汰 ，这部分现金分派的金额在合资人转让合资份额或和合资企业整理环节 ，又会通过亏损体现出来 ，相当于原先确认所得缴纳的所得税又吐出来了 。
（6）我们现在假设T合资企业将其持有的5%的股权以400万的价钱转让 ，不是实现了盈利 ，而是泛起了100万的亏损 ，此时情形又怎样：
借：银行存款 400万
投资收益 100万
贷：恒久股权投资 500万
借：今年利润 100万
贷：投资收益 100万
我们知道 ，凭证我国税规则定 ，合资企业泛起亏损时 ，这部分亏损不可由合资人用自己的所得来填补 ，只能由合资企业用其以后年度的应税所得来填补 。因此 ，在泛起税收亏损的情形下 ，合资企业是不可把亏损分摊给合资人的 。那此时 ，我们要问的是A1和B1合资人持有的T合资企业的计税基础转变吗？
要注重 ，虽然税收上不允许合资企业将税收亏损分摊给合资人填补 ，但会计处理和计税基础上照旧要分摊的：
借：合资人投资——A1 60
——B1 40
贷：今年利润 100
许多人不明确 ，既然你不允许合资企业将亏损分摊 ，为什么又要在会计上去分摊 ，同时要调减合资人持有的合资份额的计税基础呢？
这又是穿透主体的另外一个特征 ，就是盈利和亏损的差池称处理 。由于保存亏损的情形下 ，若是我不把亏损在会计上分摊给合资人 ，镌汰合资人持有合资份额的计税基础 ，就会泛起亏损的重复确认问题 ，这里各人可以看一下：
T合资企业凭证400万转让5%的股权 ，转让后 ，合资企业资产的总价值从1000万变为了900万 ，同时保存100万的亏损 。若是我们差池应调减A1和B1持有合资企业份额的计税基础 ，此时A1将其持有的合资份额凭证540万转让 ，B1将其持有的合资份额凭证360万转让 ，将各自确认60万和40万的亏损 。而合资企颐魅这100万的亏损又可以用合资企业以后年度的盈利来填补 。这就导致了100万的亏损在合资企业层面和合资人层面双重确认了 ，从而导致了税收的损失 。
正是由于要阻止亏损的重复确认问题 ，因此作为穿透主体的合资企业 ，其在盈利和亏损的分摊处理上是差池称的 ，缘故原由就在这个地方 。
以是 ，讲到这儿各人就发明 ，为什么合资企业不应该去缴纳印花税 ，就是由于合资人投资这个资源金账户的属性和纳税实体的实收资源（资源公积-资源溢价）的属性是完全纷歧样的 。纳税实体公司的股东持有的公司股权的计税基础 ，除非爆发增、减资 ，其计税基础是不爆发转变的 。可是 ，作为纳税虚体的合资企业 ，合资人持有的合资企业份额的计税基础是每年都爆发转变的 ，合资企业分摊应税所得 ，我们要增添合资人持有的合资份额计税基础 。合资企业现实分派现金利润给合资人 ，我们要镌汰合资人持有的合资份额的计税基础 。合资企业泛起了亏损 ，虽然亏损凭证税法不可分摊给合资人 ，可是我们仍应要镌汰合资人持有合资份额的计税基础 。这就是合资企业作为穿透主体税收属性重大的一个方面 。
（7）合资企业需要设置“利润分派—未分派利润”会计科目吗
为了集中说明穿透实体的会计核算和份额计税基础的税收属性 ，我们上面举的案例较量简朴 。现实上 ，合资企颐魅照旧需要“利润分派—未分派利润”科目的 ，但他的寄义和法人公司纷歧样 。为什么呢？由于合资企业作为一个自力的会计核算主体 ，他今年利润中现实包括两大块内容 ，一块是凭证税规则定已经实现的 ，需要缴纳所得税的利润 ，这部分利润是需要分摊给合资人缴纳所得税的；另一块则属于凭证准则核算的属于未现实实现的利润 ，好比公允价值变换损益 ，这部分则不需要分摊的合资人缴纳所得税 。
合资企业年尾实现的会计利润中 ，有一部分属于已经实现的应税利润 ，这部分利润需要凭证税规则定分摊到合资人由合资人缴纳所得税 ，那对应这部分应税利润则需要从今年利润中结转至“合资人投入” ，增添合资人持有合资企业份额的计税基础 。
关于今年利润中包括的凭证会计准则核算的 ，未现实实现的 ，不需要缴纳所得税的利润 ，应该从今年利润结转到“利润分派-未分派利润”科目中 。这里特殊要注重 ，当后期这部分利润在以后年度现实实现了需要缴纳企业所得税时 ，则需要把“利润分派—未分派利润”中对应的金额结转到“合资人投入”中增添合资人持有合资份额的计税基础 。
三、总结
虽然了 ，我们上面只是剖析的合资企业作为税收虚体的一些基本的税收属性 ，现实尚有其他的税收属性问题就越发重大 。
这篇文章目的旨在解决许多有限合资基金的财务职员关于合资企颐魅账务处理中的许多误区 ，同时也间接回覆了为什么合资企业的合资人投入是差别于法人公司的实收资源（资源公积-资源溢价）的 ，他们现实是不需要缴纳印花税的 。同时 ，现在许多有限合资基金的有限合资人会转让合资企业份额 ，我们也解说了作为税收虚体的合资企业 ，其合资份额的计税基础的税收属性和法人公司股权的计税基础的税收属性差别很大 ，合资份额的计税基础是处在一直转变中的 。
因此 ，合资企业的财务职员一定要做好“合资人投资”这个资源金账户的会计处理 ，准确跟踪其计税基础的转变 ，不然也会泛起合资份额转让环节多交税或少交税 。
作者：新利体育税务集团合资人/天下手艺总监 赵国庆
本文版权属于作者所有 ，更多与本文有关的信息 ，请联系新利体育：
电话：010-57961169
