2006年2月15日财务部宣布了第3号企业会计准则《投资性房地产》，首次将投资性房地产作为一项单独的资产予以确认，并首次在对该资产计量中引入了公允价值。凭证企业会计准则，投资性房地产是指为赚取租金或资源az增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产包括：（一）已出租的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的修建物。接纳公允价值模式计量的，差池投资性房地产计提折旧或举行摊销，应当以资产欠债表日投资性房地产的公允价值为基础调解其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变换收益）。
新准则实验后不少企业包括上市公司对投资性房地产接纳了公允价值模式计量。凭证《企业所得税法实验条例》和《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）填报说明》的相关划定，可以明确的是公允价值变换收益企业所得税不确认损益，需调解应纳税所得额。然而以公允模式计量的投资性房地产能否盘算折旧摊销在税前扣除实务中则保存争议，现实执行中各地口径纷歧。
凭证《企业所得税法》第八条：“企业现实爆发的与取得收入有关的、合理的支出，包括本钱、用度、税金、损失和其他支出，准予在盘算应纳税所得额时扣除。”和《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的通告》(国家税务总局通告2012年第15号)：“八、关于税前扣除划定与企业现实会计处理之间的协调问题 凭证《企业所得税法》第二十一条划定，对企业依据财务会计制度划定，并现着实财务会计处理上已确认的支出，凡没有凌驾《企业所得税法》和有关税收规则划定的税前扣除规模和标准的，可按企业现实会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，盘算其应纳税所得额。”因此，部分看法以为以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧摊销，未确认折旧摊销年限，折旧摊销没有“现实爆发”，不属于“现着实财务会计处理上已确认的支出”，与《实验条例》划定的牢靠资产或无形资产的扣除条件不相符，因此不得盘算折旧摊销在企业所得税前扣除，即会计上计提折旧摊销税务上才华扣除。
举个例子：假设A公司2018年底购入房产出租，购置本钱为2000万元，计入投资性房产并按公允价值模式计量，2019年底上述房产公允价值为2100万元，2019年确认公允价值变换收益100万元，2019年昔时利润总额为500万元，企业所得税税率25%。如凭证直线法（年限20年，残值5%）盘算折旧，每年折旧为95万元。95万折旧是否可以纳税调减举行扣除呢？如不可盘算折旧扣除，则投资性房地产按公允模式计量比按本钱模式计量昔时多缴企业所得税23.75（=95*25%）万元。
因会计核算要领造成税金差别，是否合理呢？下面笔者将团结案例和划定举行详细探讨。
一、从法理上看，笔者以为应纳税所得额盘算要领的差别不应造成税金差别。
凭证《企业所得税的划定》：“第五条 企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许填补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”即企业所得税规则定的应纳税所得额是直接法即用收入逐项减去允许扣除的部分获得应纳税所得额；而实务中为了镌汰纳税人的事情量，利便纳税人纳税申报和税务机关税收征管，企业所得税纳税申报表接纳的是间接法，即以会计利润为基础调增调减盘算得出应纳税所得额。间接法的调解，是对会计与税法的差别做出调解，其实质仍应按税规则定是否准予扣除为依据。间接法的申报要领是造成上述争议的基础缘故原由。试想若是接纳直接法盘算的话，是否可以盘算折旧摊销扣除呢？笔者以为是可以的，因此从法理上看公允价值模式计量的投资性房地产不可算折旧摊销不对理。
二、关于“现实爆发”，折旧和摊销也称为资源消耗赔偿，是按期地计入到本钱用度中的牢靠资产或无形资产的转移价值。虽然会计上按公允价值计量，投资性房地产较量贴近现有真实价值，但税法上不认同公允价值变换，而是以历史本钱作为计税基础，现有价值不管是因何种缘故原由爆发变换，修建物在使用寿命内都是一直消耗，土地使用年限都是一直镌汰的，即折旧摊销都是客观保存和现实爆发的。增值或减值变换和消耗是同时保存的�？銮沂抡嫦嘈尾换嵋蚧峒坪怂阋觳畋鸲畋�，现实爆发的折旧摊销，按本钱模式核算有爆发，而按公允价值计量就没爆发了？因此笔者以为公允价值模式计量的投资性房地产折旧摊销，并非未现实爆发。
三、我们来看下15号通告的引用依据《企业所得税法》第二十一条的划定：“在盘算应纳税所得额时，企业财务、会计处理步伐与税收执法、行政规则的划定纷歧致的，应当遵照税收执法、行政规则的划定盘算。”会计上核算的投资性房地产税法上是否有划定呢？
凭证《企业所得税法》第十一条：“在盘算应纳税所得额时，企业凭证划定盘算的牢靠资产折旧，准予扣除。” 《企业所得税法实验条例》第五十七条：“企业所得税法第十一条所称牢靠资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者谋划治理而持有的、使用时间凌驾12个月的非钱币性资产，包括衡宇、修建物、机械、机械、运输工具以及其他与生产谋划运动有关的装备、用具、工具等。……第五十九条 牢靠资产凭证直线法盘算的折旧，准予扣除。……第六十五条 企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者谋划治理而持有的、没有实物形态的非钱币性恒久资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利手艺、商誉等。……第六十七条 无形资产凭证直线法盘算的摊销用度，准予扣除。”
凭证上述划定，企业所得税法对衡宇和土地使用权的分类与会计准则中的分类不完全一致，会计准则中的投资性房地产，税法上属牢靠资产或无形资产。凭证直线法盘算的折旧或摊销，准予扣除。即税收执法、行政规则对投资性房地产核算的资产是有划定的，只是分类纷歧样，因此笔者以为应当可以遵照税收执法、行政规则的划定盘算。
四、最后我们来看下15号通告自己的划定，15号通告划定的只是“依据财务会计制度划定并现着实财务会计处理上已确认的支出”一种情形而未划定会计上未确认支出但税法有划定的情形，且文件划定是选择权“可以”而非“必需”。这点在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）填报说明》划定的更清晰：纳税人在盘算企业所得税应纳税所得额及应纳税额时，会计处理与税收划定纷歧致的，应当凭证税收划定盘算。税收划定不明确的，在没有明确划定之前，暂按国家统一会计制度盘算。
另外凭证15号通告的解读，此条款的主要目的是为了镌汰税会差别的调解，便于税收征管，尽可能使税收与会计协调一致，如折旧年限的选择。因此在折旧摊销问题上，笔者以为更多指的是会计预计方面。
这点在国家税务总局通告2014年第29号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的通告》中获得进一步明确 ： 若是企业牢靠资产接纳的会计折旧年限长于税规则定的最低折旧年限，视同会计与税法无差别，按15号通告划定应按会计年限盘算折旧扣除，不需要在年度汇算清缴时举行乃岚调减。这样处理，大大镌汰纳税调解本钱，切合15通告的立法精神。
而针对会计与税法折旧要领差别导致的税会差别协调，如企业按《企业所得税法》第三十二条划定实验加速折旧的，29号通告明确其按加速折旧步伐盘算的折旧额可全额在税前扣除，不必按15通告划定看会计上是否已按加速折旧处理。即15号通告主要划定的是年限的协调，不是折旧要领差别导致的差别协调，而公允价值计量模式和税法上的直线法折旧要领更是有实质的区别，因此引用15号通告来说明公允价值模式计量的投资性房地产不可盘算折旧摊销税前扣除 笔者以为不当。
五、争议解决要领的思索
假设要求一定在会计上体现折旧或摊销，才属现实爆发，才华税前扣除，那是否有步伐解决呢？同样上述的例子：假设A公司会计上在核算投资性房地产时增添累计折旧明细，即同时设置本钱、公允价值变换和累计折旧三个明细核算，按直接法计提折旧。则核算和纳税数据对好比下：
通过这个要领我们可以在会计上体现折旧和摊销的金额，笔者以为更能反应增值或减值变换和消耗是同时保存的现真相形，但仍保存如下问题1、会计核算不规范，从会计报表投资性房地产和利润总额金额上看是没有差别的，但科目核算不准确，应将其他营业本钱和公允价值变换收益重分类。2、公允价值变换的核算金额已扩大为包括折旧摊销，纳税申报上是否定可公允价值变换调解金额可能会引起进一步的争议。虽然上述要领只是针对实务方面折衷处理的可能性探讨，最终照旧期待税收规则的明确。
作者：新利体育信达（深圳）税务师事务所授薪合资人 徐娟双
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