摘要：
周全实验"营改增"后，营业税被增值税所取代，在经济多元化生长，市场混淆销售征象泛起常态的大配景下，"营改增"势必会给混淆销售营业带来财务和税务处理上的影响 。虽然《财务部 国家税务总局关于周全推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)对混淆销售做出划定,但并未清晰揭破混淆销售的实质 。纳税人在一项销售中涉及差别增值税税收待遇，其纳税行为应当怎样缴纳税款，这是关于设定多档增值税税率的国家或多或少都会遇到的问题 。本文首先对营改增前后税收规则对混淆销售的划定作了剖析,叙述对混淆销售的熟悉；随后引入域外履历借鉴以增值税立法为视角提出建议 。
要害词：营改增 混淆销售 征税规模 税法制度构建
一、混淆销售由差别税种间的协调演变为统一税种中的协调
《增值税暂行条例实验细则》第五条划定，“一项销售行为若是既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混淆销售行为 。除本细则第六条的划定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混淆销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和小我私人的混淆销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税 。本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、修建业、金融包管业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、效劳业税目征收规模的劳务 。本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内 。”
第六条划定，“纳税人的下列混淆销售行为，应当划分核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并凭证其销售货物的销售额盘算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未划分核算的，由主管税务机关审定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供修建业劳务的行为；（二）财务部、国家税务总局划定的其他情形 。”
据此我们可以得知：在增值税、营业税并存时代，混淆销售制度现实是基于一项无法支解的生意营业同时涉及增值税、营业税的应税规模，税法针对这一特殊情形怎样举行处理给出一种的协调思绪 。这种思绪总的来说包括两层基本寄义:一是针对一些特殊的混淆销售行为要求由纳税人或主管税务机关划分核算（审定）增值税、营业税税基；二是针对除此以外的其他一样平常混淆销售行为凭证“谁的孩子谁抱走”的原则，属于增值税纳税人或以缴纳增值税为主的纳税人一样平常针对整个生意营业缴纳增值税，反之则缴纳营业税 。
实验“营改增”试点以来，从政策层面临混淆销售制度的“存废”泛起了差别看法，在部分地区、部分行业实验“营改增”试点初期，相关政策中并未提及混淆销售制度 。而在2016年全行业周全实验“营改增”试点时，混淆销售再次泛起在试点政策文件中 。
财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实验步伐》（简称：《试点实验步伐》）第四十条划定，“一项销售行为若是既涉及效劳又涉及货物，为混淆销售 。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混淆销售行为，凭证销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混淆销售行为，凭证销售效劳缴纳增值税 。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售效劳的单位和个体工商户在内 。”
虽然混淆销售在周全"营改增"中被再次提及，但笔者以为其内在已经与《增值税暂行条例》（简称：《暂行条例》）中的爆发了较大转变 。在《暂行条例》情形下，混淆销售制度协调的是差别税种之间征税规模的争议，即一项同时涉及增值税和营业税的生意营业行为应当征收增值税照旧营业税、抑或划分共管的问题；而在《试点实验步伐》情形下，由于周全“营改增”的实验，已经不保存跨税种的争议，此时混淆销售划定协调的着实是同在增值税下，一项无法支解的生意营业应当怎样详细适用的问题 。即是说，《暂行条例》所创设的混淆销售制度其本意是解决一项混淆生意营业行为是否应当缴纳增值税的问题；而在周全“营改增”后，《试点实验步伐》所称的混淆销售变为了讨论一项同时涉及销售货物和销售效劳的生意营业行为在增值税中怎样详细处理的制度 。
二、现行混淆销售划定是对增值税下两套差别执法系统的协调
笔者以为，现在我们现实是在增值税这一税种下保存两套差别的执法系统 。一套是于1994年开征的增值税（简称：一样平常增值税）执法系统，一套是营业税改征增值税（简称：改征增值税）执法系统 。一样平常增值税是依据《暂行条例》于1994年周全开征的增值税；改征增值税是依据营改增试点文件从2012年最先从部分地区部分行业拓展到2016年5月1日起天下全规模试点、对原营业税应税行为改征的增值税 。一样平常增值税对单位和小我私人在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及入口货物征收；改征增值税对单位和小我私人在中华人民共和国境内销售效劳、无形资产或者不动产征收 。
那么，现在怎样对二者定位呢？
笔者以为，改征增值税是凭证国家有关营改增试点事情的安排将原来应征营业税的行为纳入增值税治理，与原已开征的一样平常增值税并不冲突 。营改增相关文件的出台没有废止增值税暂行条例及其配套文件，一样平常增值税和改征增值税并不保存包括与被包括的关系，而是现在同属于增值税下的差别种别，相互联系但各凭其依据自力运行 。在这两套执法系统下的并不保存包括与替换的关系，而是区分差别销售内容划分适用各自的划定 。
这种划分适用各自划定可以进一步明确为《暂行条例》及其配套划定不适用于改征增值税税务处理；营改增试点文件的划定也不适用于一样平常增值税的税务处理 。好比：《增值税若干详细问题的划定》（国税发〔1993〕154号）第一条中划定：“因转让著作所有权而爆发的销售影戏母片，录像带母带，录音磁带母带的营业，以及因转让专利手艺和非专利手艺的所有权而爆发的销售盘算机软件的营业，不征收增值税 。”我们剖析上述划定是基于该项营业不属于一样平常增值税销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及入口货物的征收规模，属于其时应征营业税“转让无形资产”规模而做出的结论 。在“营改增”试点后，由于增值税的内在已经被富厚，若是再继续以为不征增值税就是片面的、过失的，只能明确为这种行为不征收一样平常增值税，但属于改征增值税中“销售无形资产”的征税规模 。
笔者以为，《试点实验步伐》第四十条的划定既非是协调差别税种之间的执法适用问题，也不完全是协调同在增值税下详细税目适用的问题；而是主要聚焦在销售效劳与销售货物的区分上，着实质是讨论一项销售行为究竟应当缴纳一样平常增值税照旧改征增值税的问题，也即是对两套增值税执法系统的协调 。从这个角度而言，《试点实验步伐》中的混淆销售划定着实是与《暂行条例》一脉相承的，只是由增值税与营业税的争议协调酿成了一样平常增值税与改征增值税之间的争议协调 。造成这种实质上延续的缘故原由在于“营改增”从功效上通盘接受了原营业税的内容，但并未和一样平常增值税的内容举行融合，而是成为一个相对自力的保存 。由此，从泉源上不可回避地继续了原来增值税与营业税关于征税规模界线的税务处理规则 。
在增值税立法中必需解决两套执法系统的问题，也就是要将一样平常增值税、改征增值税两套执法系统举行融合，使之成为一个完整的增值税执法系统 。然而，两套增值税执法系统一旦融合，作为调解其界线的现行混淆销售税务处理划定就会损失其现有的价值 。
三、增值税立法应当进一步简并现行增值税中的差别税收待遇
如前所述，混淆销售的税务处理划定先后解决了“营改增”前增值税与营业税之间以及“营改增”后一样平常增值税与改征增值税之间有关征税规模的协调问题 。在增值税立法完成后，不会保存差别执法系统之间的协调，但关于增值税详细税目适用的问题将会凸显 。现在增值税规则中的兼营税务处理划定解决了纳税人兼营多业的增值税税目适用问题：
财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的划定》第一条第（一）款划定，“试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、效劳、无形资产或者不动产适用差别税率或者征收率的，应当划分核算适用差别税率或者征收率的销售额，未划分核算销售额的，凭证以下要领适用税率或者征收率：1.兼有差别税率的销售货物、加工修理修配劳务、效劳、无形资产或者不动产，从高适用税率 。2.兼有差别征收率的销售货物、加工修理修配劳务、效劳、无形资产或者不动产，从高适用征收率 。3.兼有差别税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、效劳、无形资产或者不动产，从高适用税率 。”
然而，与之相对的是现行混淆销售税务处理划定并不可完全解决一项不可支解的多元化销售详细税目适用的问题 。虽然《试点实验步伐》第四十条划定了销售货物与销售效劳之间的粗线条划分依据，但并没有涉及销售货物与销售不动产、无形资产之间；销售不动产、无形资产与销售效劳之间；甚至销售差别种别效劳之间的详细区分问题 。因此，在增值税执法制度构建中我们有须要讨论一种内在更为富厚的混淆销售行为的税务处理规则，这种规则不但单是按粗线条的大类区分，而是详细到当一项不可支解的销售行为涉及到多个差别增值税税目时应如那里置的问题 。
在社会经济生长、市场混淆销售征象常态化的今天，纳税人提供的一项销售往往泛起出多元化的特征 。当一项多元化销售中涉及了差别税收待遇的征税工具，就使得生意营业在适用税制时变得重大 。笔者以为，要在增值税立法时解决这一问题首先应当进一步简并现行增值税中的差别税收待遇 。这里提到的“税收待遇”，首先是指税率 。
通过对OECD（经济相助与生长组织）成员国增值税税率的比照，各国基本均是接纳多档税率方法，一样平常为三档居多 。
以英国为例，其增值税征税税率（不含零税率，下同）为两档，详细如下表：
法国作为增值税起源地，增值税制度已相对成熟完善，其增值税征税税率分为19.6%、5.5%，2.1%三档，大部分产品和效劳为19.6%， 食物、书籍、药品、日报等生涯必需品通常为低税率，出口为零税率 。
在履历过简并后，我国现行的增值税征税税率为三档，划分为：13%、9%和6%，并有望进一步简并 。政策制订层似乎已经意识到可以通过镌汰税率层次来阻止因税率差别而爆发的争议 。
可是值得注重的是，影响税务处理效果的不但单仅有税率，还包括其他因素 。由于“营改增”后改征增值税一方面设置了大宗的特殊税务处理（如：差额征税、浅易征税），另一方面又划定了买方购进部分应税销售不允许举行抵扣（如：餐饮效劳、贷款效劳）；这就造成了纵然在法定税率相同的情形下，由于计税要领和抵扣待遇的差别依然会造成税务处理最终的效果纷歧致 。而只要保存这种纷歧致的可能，有关混淆销售税务处理争议就不可能完全消逝 。
反言之，若是在增值税立法历程中能够进一步简并增值税州差别的处理规则，缩小差别征税工具之间的税收待遇差别，就可以从基础上大大解决混淆销售增值税处理的现实难题 。因此，无论是仅从本文关注的混淆销售增值税处理这一微观层面照旧站在增值税法制构建的宏观层面来看，都不应该仅仅着眼于税率的简并上，而是应当进一步简化税制，缩减增值税的特殊性税务处理方法 。
四、混淆销售增值税处理应当按人照旧按事
关于混淆销售行为的处理步伐，思绪基本大同小异 。首先，按性子能自力划分的则脱离核算 。但现真相形中，混淆销售是很难清晰脱离核算的，那么就会保存按纳税人身份（按人）照旧按生意营业行为（按事）征税的争议 。
现在我国的混淆销售处理倾向于按纳税人身份判断主体税率，好比《试点实验步伐》）第四十条划定：“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混淆销售行为，凭证销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混淆销售行为，凭证销售效劳缴纳增值税 。”这是典范的凭证纳税人主体税率来确定混淆销售适用税率的做法 。
这样的处理方法保存两个问题，一是纳税人的主体税率或主营营业怎样确定？《财务部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规则的通知》（财税字〔1994〕26号）第四条第（一）项划定，“凭证增值税暂行条例实验细则第五条的规则，以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体谋划者”的混淆销售行为，应视为销售货物征收增值税 。此条规则所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额凌驾50％，非增值税应税劳务营业额不到50％ 。但随着本条款的废止，现在实务中就怎样判断纳税人主营营业并无统一标准 。
第二个问题是容易造成差别纳税人从事同类谋划营业税务处理迥异 。统一项生意营业若是是由销售货物为主业的纳税人提供，就凭证13%缴税，若是是由销售现代效劳的纳税人提供，就凭证6%缴税 。这样是否会造成不公正？
英国曾有一场关于混淆销售的经典案例：在一笔学前课程的挂号费中，涵盖多个事项，包括学费、包管费以及杂费，从收取的用度事项中，适用于英国的标准税率、零税率以及免税 。然而，在此次的英国讯断时，判断收取的用度所有适用于标准税率，缘故原由即是参照“经济不可支解原则”，若无付款学费注册上学，即不会泛起其他用度，因此法院以为是这是一次简单的销售行为，凭证其付款自己性子来决议其税率规模 。
笔者以为上述讯断的思绪是，在混淆销售中，叠加销售之以是能顺遂爆发的离不开生意营业的主销售行为，纳税人提供的叠加销售并不是客户初始的目的，而是作为一种增值手段，因而在混淆销售的历程中泛起一种主次之分，并应当凭证主销售行为的税率征税 。
何成实、胡宗礼（2016）以为，混淆销售行为具有三个主要特征，一是组成一项销售行为的多项销售行为要有主从性，也就是说，多个销售行为在一项销售行为中必需要有显着的主次之分 。二是组成一项销售行为的多项销售行为之间要具有关联性 。三是组成一项销售行为的复合销售行为中的从行为对主行为要有功效辅助性 。同时以为，混淆销售应按一项销售行为中的主行为来确定税率，而不是按企业的主营营业来确定税率 。
对此笔者以为，凭证一项生意营业的主销售行为确认适用税率优于按纳税人主业判断 。但应当注重：一、主销售行为并非指某项销售价款在总销售价款中的占比高的一项行为 。由于混淆销售行为难以划分核算，因此按销售额占比来确认主销售行为既不科学也不现实 。二、混淆销售中各销售行为之间具有关联性，但保存主次之分；主销售行为应当是整个销售中的原始动因 。好比，纳税人向客户销售空调并提供装置效劳，在这个销售行为中，购置空调是客户基础目的，装置效劳是纳税人基于这个基础目的提供的一项叠加效劳；同理，住宿旅馆提供免费早餐，从行为角度上是旅馆为更好销售住宿效劳而提供一种增值效劳 。因此，每一项混淆销售行为追其爆发的原始动因，即为其主销售行为 。三、主销售行为不即是纳税人的主业，两者不可混淆 。好比，旅馆提供聚会会议室租赁效劳的同时提供午餐效劳，而酒店主业为餐饮住宿效劳，在此项销售效劳中，无聚会会议室租赁的爆发则无餐饮效劳，凭证行为隶属关系，可确认主销售行为是租赁效劳而非餐饮效劳，这与纳税人自己的主业没有关系 。
增值税实质是对爆发的销售行为征税，在处理混淆销售时也应当遵照按应税行为的实质来处理 。若是接纳按纳税人主体税率确定，就容易造成差别主业纳税人之间的不公正 。
五、结论
综上所述，笔者以为从立法视角思量混淆销售增值税问题，一方面应当完善税法制度的构建,进一步简并现行增值税中的差别税收待遇，少档宽税率简处理可大幅镌汰混淆销售等特殊情形的影响 。另一方面，由于混淆销售中各销售行为之间保存陪同关系，团结现在外洋混淆销售案例以及我国现真相形，应当在执法中明确处理此类情形以主销售行为确定整个销售行为的税务处理，更能体现公正合理 。
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作者：新利体育智谷（四川）税务师事务所合资人 邹胜
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