【咨询案例】
A商业街区运营治理公司建设于2016年1月份，申请为一样平常纳税人，A作为某商业街区项目的建设主体（于2016年6月取得发改委项目建设主体变换通知书）主要肩负融资建设及后期运营治理，于2018年8月.20日取得建设用地妄想允许证，2019年5月取得建设工程妄想允许证（分6个地块和地下室等7个允许证），修建施工允许证阻止2020年底仍未取得（尚在治理中）。2015年10月30日签订了地下工程的建设工程施工条约（A公司建设后变换条约主体），地上工程也于2018年9月1日开工并签订了建设工程施工条约。
A公司于2016年6月3日将该地下工程举行了浅易征收备案，同时关于直接能归属于地下工程爆发的本钱支出取得的进项税额举行了转来由置，但部分同时地上和地下部分爆发的支出，如设计用度等由于无法划分而未做转来由置。36个月后A公司在税务系统里对该地下工程浅易征收方法举行了中止确认，后期取得的进项税额均未做转来由置。由于仍处在建设期，爆发了大宗的进项留抵税额。A公司咨询我们，自建工程处在施工建设中，已备案浅易计税方法后一直未爆发租金收入或销售收入，36个月后对浅易征收举行了中止确认，改为按一样平常计税方法，那关于前期选择浅易征收方法时代转出的进项税额是否可再转回抵扣？备案为浅易计税时代，关于无法划分的进项税额未做进项转来由置，在现在还未爆发销售收入的情形下是否一定要转出，如转出按什么金额转出？不转出是否保存涉税危害？
【我们的看法】
我们以为A公司的自建地下工程虽然在税务系统里一经备案过浅易计税方法，但由于一直还处在建设期，未爆发对应的销项税额，完工投入运营后也会按一样平常计税方法盘算销项税额，在A公司已申报抵扣并做转来由置，现在税务系统里显示A公司为一样平常计税方法且尚未举行增值税整理的情形下，关于原已做进项税额转出金额可以举行更正申报做转回处理重新形成进项留抵税额。浅易征收备案时代取得的无法划分的进项税额由于一直未爆发销售收入，以后也不可能选择浅易征收方法的情形下无需再对无法划分的进项税额做转来由置。详细的涉税剖析如下：
【涉税剖析】
一、无法划分的进项税额是否要做转来由置？
A公司开发的该旅游项目地下工程为车位，主要用于该文化街区旅游车辆的暂时停放，按财税[2016]36号文件划定，应属于提供不动产谋划租赁效劳。一样平常纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用浅易计税要领，凭证5%的征收率盘算应纳税额。
而“取得”时间节点怎样确定呢？在总局明确前，江西税务局以为可暂按以下原则掌握：
（1）以直接购置、接受捐赠、接受投资入股或抵债方法取得，以不动产权属变换确当天为取得的时间。
（2）纳税人出租或转让自建不动产，以修建工程允许证注明的开工日期为不动产取得的时间，无修建工程施工允许证的，按条约注明的开工日期为不动产取得的时间。
（3）关于不动产转出租的，按前一次租赁条约的签署时间确定不动产“取得”时间，即：一样平常纳税人将2016年4月30日之前租入的不动产对外转租的，可选择浅易步伐征税；将5月1日之后租入的不动产对外转租的，不可选择浅易步伐征税。
由于A公司地下工程的修建工程施工允许证尚未治理下来，按修建施工条约注明的开工日期为2015年11月1日，按上述政谋划定，A公司开发的该地下工程，应当属于“老项目”，后期出租时属于出租2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用浅易计税要领，凭证5%征收率盘算应纳税额。
A公司思量到地下装饰及装置工程等需与地上工程衔接，故原暂定的完工日期由2016年12月24日顺延至2020年1月15日，阻止现在仍处在开发建设中。2019年6月A公司在税务系统里将该浅易征收备案举行了中止确认，作废了地下工程浅易计税方法。也就是说建设完成投入运营后爆发的谋划租赁行为会凭证一样平常计税方法盘算销项税额。那关于在中止浅易备案更改为一样平常计税方法前因无法划分而未转出的进项税额是否仍需要作转来由置呢？
财税[2016]36号文件第29条划定，“适用一样平常计税要领的纳税人，兼营浅易计税要领计税项目、免增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，凭证下列公式盘算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的所有进项税额×（当期浅易计税要领计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期所有销售额
主管税务机关可以凭证上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额举行整理。“
按上述公式来说，关于无法划分的进项税额只有爆发了浅易计税的销售额才华盘算出不得抵扣的进项税额。在未爆发销售额的情形下，关于无法划分不得抵扣的进项税额我们以为可以暂时不做进项转来由置，待取得销售额并确认按浅易征收要领计税后再举行转来由置。故我们以为，A公司在浅易征收备案时代未爆发销售额，在中止浅易征收改为一样平常计税方法，且现在仍未爆发销售额的情形下，无需再对前期无法划分的进项税额做转来由置。
有的人会持有如下看法以为需做进项税额转出：
凭证国家税务总局关于宣布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收治理暂行步伐》的通告（国家税务总局通告2016年第18号）第十三条划定，一样平常纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一样平常计税要领计税、浅易计税要领计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《修建工程施工允许证》注明的“建设规模”为依据举行划分。
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的所有进项税额×（浅易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）
持有上述看法的人以为A公司没有实现销售收入，无法对浅易计税备案项目与一样平常计税项目中无法划分的进项税额做转来由置，但可以凭18号通告划定的“建设规模”对地上与地下工程举行进项税额划分，并对地下工程划分出的进项税额举行转来由置。
我们以为，首先18号通告按“建设规模”作为依据划分不得抵扣的进项税额，针对的是房地产开发企业，其次针对的是房地产开发企业中的一样平常纳税人销售自行开发的房地产项目。而A 公司不属于房地产开发企业，且自行制作的旅游地产项目不必于销售，主要用于矜持并出租，以是不可套用18号通告的盘算要领。
二、关于备案浅易征收时代已做进项转出的那部分进项税额能否做转回处理呢？
凭证《天下税收征管规范》划定，一样平常纳税人可以选择适用浅易步伐盘算缴纳增值税，一经选择，36个月内不得变换。此划定的是浅易计税方法盘算销项税额 ，若是一经选择36个月内不得变换，若是要变换计税方法需要36个月后。
（一）继续选择浅易计税的进项留抵处理方法剖析
由于一样平常纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用浅易计税要领，凭证5%的征收率盘算应纳税额。虽然A公司仍处在建设期，未爆发销项税额，且浅易征收备案已过36个月并已变换，现在税务系统里A公司的计税方法已变换为一样平常计税方法。但若是后期爆发谋划租赁需盘算缴纳的增值税可以选择适用浅易计税要领的条件仍然没有改变，故关于此地下工程后期爆发谋划租赁营业仍可选择浅易计税，此时已做进项转出部分就无需思量再转回的问题了，关于中止浅易计税要领后爆发的地下工程进项税额未做转出部分可在税务系统选择浅易计税后再转出，前期无法划分不得抵扣进项税额部分可待实现销售额后再凭证公式盘算转出。
（二）按一样平常计税方法的进项留抵处理方法剖析
若是A公司完工并爆发谋划收入时选择一样平常计税方法，不再选择浅易计税方法，关于前期已备案浅易征收时代的进项税额，A公司已在税务系统里举行勾选认证并做了进项税额转来由置，由于未爆发销项税额，A公司也已在每个纳税时代举行了纳税申报，且现在税务系统里该公司的计税方法为一样平常计税方法，由于税局并未对该项目举行过增值税整理，我们的看法以为A公司可作为会计过失处理，将原已进项转出金额做转回。
为了印证上述看法，我们又另外引用了《国家税务总局关于纳税人认定或挂号为一样平常纳税人前进项税额抵询问题的通告》（国家税务总局通告2015年第59号）中关于“纳税人自治理税务挂号至认定或挂号为一样平常纳税人时代，未取得生产谋划收入，未凭证销售额和征收率浅易盘算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此时代取得的增值税扣税凭证，可以在认定或挂号为一样平常纳税人后抵扣进项税额“的划定。
由于转回的途径只有用途改变才华在税务系统里有申报操作的空间，关于A公司此种情形我们以为可以在税务申报系统里举行更正申报，将原已勾选认证并已做进项转出的金额在主管税务机关赞成的情形下返回到进项转出当期举行更正申报，从而重新形成进项留抵税额。
此种操作可能会涉及几年的增值税纳税申报表的更正，一定会引起税务系统的危害预警，以是按上述方法操作前一定要取适当田主管税务机关对此事项的明确与支持，为后期的纳税评估、税务稽察可能提出的质疑做好充分的取证诠释事情。
（三）对此政策明确的差别声音
按上述明确与主管税务机关相同后，保存差别的明确。部分税务机关干部赞成我们的上述剖析并操作方法，但也保存部分税务机关干部以为浅易征收针对的不是销项税额，而是备案的项目自己，既然A公司最先选择了地下工程浅易征收方法并备案，不管A公司后期是否已更改计税方法，在选择浅易征收方法时代，岂论是否爆发了销售或租赁行为，其选择浅易征收方法的地下工程项目取得的进项税额就不可从销项税额中抵扣，需要做进项税额转来由置。既然A公司已经选择了浅易征收并备案，则就要对自己的选择认真，不然国家出台该项政策就不具有严肃性。
（四）从差别层面临该事项的明确剖析
1、按不动产用途改变举行剖析
A公司以为，在备案浅易征收方法时代，凭证国家税务总局关于宣布《不动产进项税额分期抵扣暂行步伐》的通告（国家税务总局通告2016年第15号）第九条划定，凭证划定不得抵扣进项税额的不动产，爆发用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，凭证下列公式在改变用途的次月盘算可抵扣进项税额。
可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或盘算的进项税额×不动产净值率
由于A公司地下工程项现在期已备案浅易征收方法，其爆发的进项税额按划定不得从销项税额中抵扣，故A公司将备案浅易征收方法时代的进项税额已做进项转来由置；后期随着A公司已中止浅易征收备案改为一样平常计税方法，说明用途爆发了改变，用于允许抵扣进项税额项目，则可按上述公式划定按不动产净值率转回可抵扣的进项税额。
由于不动产净值率=不动产净值÷不动产原值，在现在不动产还在建的情形下，不动产原值就即是不动产净值，故应该全额转回以前已进项转出部分金额。
我们以为，A公司转回浅易征收方法下已进项转出的金额不可按不动产用途改变套用。15号通告第九条所说的不得抵扣进项税额的不动产爆发用途改变可做进项转回处理的“不动产”应该属于以直接购置、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等种种形式取得的不动产，而非自建的不动产在建工程。并且15号通告中对不动产原值的界说是指取得不动产时的购置原价或作价，也进一步说明晰取得的方法。另外按36号文件说法，不动产净值是指纳税人凭证财务会计制度计提折旧或摊销后的余额，而不动产在建工程并没有抵达会计核算的转固条件，也不保存计提折旧或摊销，故不动产在建工程与不动产是两个看法，不可混同。
2、按不动产在建工程对应的进项税额不得从销项税额中抵扣角度剖析
凭证财税【2016】36号第27条文件划定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于浅易计税要领计税项目、免征增值税项目、整体福利或者小我私人消耗的购进货物、加工修理修配劳务、效劳、无形资产和不动产。其中涉及的牢靠资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的牢靠资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。
纳税人的外交应酬消耗属于小我私人消耗。
（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输效劳。
（三）非正常损失的在产品、产制品所耗用的购进货物（不包括牢靠资产）、加工修理修配劳务和交通运输效劳。
（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计效劳和修建效劳。
（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计效劳和修建效劳。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
（六）购进的游客运输效劳、贷款效劳、餐饮效劳、住民一样平常效劳和娱乐效劳。
（七）财务部和国家税务总局划定的其他情形。
非正常损失，是指因治理不善造成货物被盗、丧失、霉烂变质，以及因违反执律例则造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。
已抵扣进项税额的购进货物（不含牢靠资产）、劳务、效劳，爆发上述划定情形（浅易计税要领计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，凭证当期现实本钱盘算应扣减的进项税额。
已抵扣进项税额的牢靠资产、无形资产或者不动产，爆发上述划定情形的，凭证下列公式盘算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=牢靠资产、无形资产或者不动产净值×适用税率
牢靠资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人凭证财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。
我们以为，A公司备案浅易征收的地下工程项目由于仍处于建设时代，故不可套用“不动产”的看法，属于不动产在建工程，按上述政谋划定不动产在建工程只有爆发非正常损失（被依法没收、销毁、拆除的情形），其所耗用的购进货物、设计效劳和修建效劳爆发的进项税额才不得从销项税额中抵扣。虽然A公司一经在税务系统里对该地下工程（在建不动产）备案了浅易征收方法，但由于一直未完工，未爆发销售收入，仍属于不动产在建工程，故不可套用二十七条第（一）款划定的“专用于浅易计税要领计税项目的不动产，进项税额不得从销项税额中抵扣”的划定，而应该适用“非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计效劳和修建效劳的进项税额不得从销项税额中抵扣”的政谋划定。由于A公司的不动产在建工程未爆发非正常损失，完工转固用于出租后按一样平常计税方法计税，以是在建设时代该地下工程取得的进项税额是可以抵扣的，只是按其时的政谋划定2016年5月1日后购进货物和设计效劳、修建效劳用于新建不动产，其进项税额应凭证国家税务总局通告2016年第15号划定分2年从销项税额中抵扣。这从另一个层面也印证了我们的看法。
关于“项目备案浅易征收，时代未爆发销售收入，后期更改为一样平常计税方法后，在浅易征收备案时代该项目取得的进项税额是否一定要做转来由置？”你是否定同我们的看法呢？接待探讨！
作者：新利体育税务师事务所（江西）有限公司高级合资人 熊娟
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