本专家提醒由福建省注册会计师协会起草，不可替换中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业历程中参考。由于被审计单位的情形千差万别，专家提醒亦并非对所有可能泛起问题的周全形貌，其结论亦可能会因差别情形而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
随着现代社会以及全球化经济的生长，公司所面临的市场竞争压力日益加剧，为了增强竞争优势，需要借助规� ；吹执锝档捅厩⑻嵘б娴哪康�，集团公司无疑是追求规� ；淖钣叛≡�，这也导致会计师事务所的财务报表审计营业经常涉及集团财务报表审计（以下简称集团审计）。而集团公司一样平常具有体量较大、涉及多个行业、跨地区甚至跨国际等特点，这也使得集团审计面临事情量大、合并规模广、事情标准多样化、执业职员来自差别会计师事务所等的现状。
关于集团审计，注册会计师主要依据《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊思量》及应用指南、《中国注册会计师审计准则问题解答第10号——集团财务报表审计》的相关划定（以下统称执业准则）举行执业。只管上述执业准则对集团审计需要特殊思量的事项举行了详细的划定，实务中仍保存一些误区，本提醒针对这些明确误差及常见问题，为注册会计师在执行审计事情时更好应对集团审计重大多变的审计危害提供参考。
一、周全识别组成部分
周全识别组成部分并在制订审计战略时将其作为组成部分予以思量，是集团审计的主要条件，审计实务中经常仅将自力的子公司识别为组成部分，而忽略一些特殊机构。
集团项目组在识别组成部分时，应基于集团的组织结构和财务报告系统，除了会计上的母子公司需包括在集团财务报表中，合营/联营企业、凭证集团自身情形划分的某职能部分、生产历程、单项产品或劳务亦可能由于单独体例财务信息而包括在集团财务报表中，最终均被视为组成部分。
二、确定各组成部分的主要水平并确定适当的拟执行事情的类型
(一）主要组成部分
在周全识别了组成部分后，需要确定主要组成部分，审计实务中常过失的判断主要组成部分就是使用在确定集团财务报表整体主要性时所使用的基准举行权衡，将金额占比大的组成部分作为主要组成部分，而将占比小的直接作为非主要组成部分。
首先，在确定单个组成部分是否对集团具有财务重大性时，应当要团结组成部分的详细营业特点、财务报表结构等情形，思量确定集团财务报表整体主要性时所使用的基准或其他的基准，或使用两个及两个以上的基准来综合权衡，不可片面。例如，使用税前利润作为确定集团财务报表整体主要性的基准，但关于亏损的组成部分，选择其他的基准，如收入、资产总额等可能更适当。若是某些组成部分收入极高但利润率极低，或者某些组成部分是收益不稳固的新建设主体，可以釆用多个基准来确定单个组成部分是否对集团具有财务重大性。
其次，集团中从事特殊行业的组成部分（如某个工业制造集团中专门从事资金治理和金融效劳的财务公司）、某类生意营业、账户余额或披露凌驾集团财务报表整体主要性的组成部分、以前年度审计历程中发明的保存使集团财务报表爆发重大错报的特殊危害的组成部分、新收购的组成部分、由于被羁系部分特殊关注而被视为主要的组成部分等应当识别为主要组成部分。
最后，主要组成部分的识别及确认是一个一连的、一直修正的动态历程，集团项目组应当对集团及其情形、集团组成部分及其情形获取充分的相识，以确认或修正最初识别的主要组成部分。即随着集团审计的开展，集团项目组可能获取更多的信息，可能发明了其他特殊事项或保存舞弊迹象，就需要修正最初识别的主要组成部分，并调解审计战略以进一步应对审计危害。
(二) 对组成部分拟执行事情的类型
集团至少拥有一个以上的组成部分，而每个组成部分关于集团的主要水平是纷歧样的，并不是对集团内的每个组成部分都需要举行财务信息审计，注册会计师需要评价各组成部分的主要水平，然后确定对各个组成部分拟执行的事情类型。
如上表格所示，组成部分可以分为主要组成部分和不主要的组成部分，并不是所有的组成部分均需对财务信息举行审计。
(三) 不主要组成部分
通常对组成部分设计审计战略时，关于不主要的组成部分，凭证执业准则应当在集团层面实验剖析程序，但并不料味着对不主要组成部分执行的事情就是在集团层面实验剖析程序。当集团只包括不主要的组成部分，若是仅测试集团层面控制，并对组成部分财务信息实验剖析程序，集团项目组通常不太可能获取形成集团审计意见所需的充分、适当的审计证据，这时就需要选择某些不主要的组成部分执行相关事情。
若是集团项目组相识到有较多不主要组成部分并不遵照集团层面控制，或者使用自力的信息系统等，那么很有可能需要增添对不主要组成部分的审计事情。相识不主要组成部分是否遵照集团层面控制可以思量以下三点：（1）不主要组成部分是否拥有并依赖集团层面控制，经测试是否有用 ；（2）不主要组成部分是否拥有和实验集团统一的重大生意营业种别控制，包括信息系统一样平常控制 ；（3）不主要组成部分是否拥有和实验集团统一的财务报表决算历程。
关于选择的不主要组成部分，可执行的事情包括：使用组成部分主要性对组成部分财务信息实验审计/审阅、对一个或多个账户余额、一类或多类生意营业或披露事项实验特定项目审计、实验特定程序。并且应当在一段时间之后替换所选择的组成部分。
例如，集团财务报表中主要类别的生意营业、账户余额和披露疏散于多个组成部分，这些组成部分的财务信息单独而言均不重大，但汇总起来对集团财务报表影响重大。针对此类情形，集团项目组可能通过集中测试（好比实质性程序）来获取审计证据，也可能选定某些组成部分举行测试。
若对不主要组成部分需要单独出具审计报告时，不主要组成部分注册会计师需要凭证执业准则要求执行财务信息审计以获取充分、适当的审计证据并揭晓适当的审计意见，而不可仅实验剖析程序。
另外由于财务报表中的钱币资金项目通常容易爆发舞弊，《中国注册会计师审计准则第1312 号——函证》也要求对所有的银行账户举行函证。因此，关于钱币资金项目，若集团项目组判断关于不主要组成部分仅执行集团层面剖析程序无法获取充分、适当的审计证据，通常应对钱币资金设计并实验函证程序，而不可仅实验剖析程序。
三、组成部分注册会计师
(一)界定组成部分注册会计师
集团审计中的“组成部分注册会计师”，是指基于集团审计目的，凭证集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关事情的注册会计师。实务中保存部分组成部分（子公司、合营/联营企业）由其他会计师事务所审计并单独出具审计报告的情形，出具报告的这些注册会计师是否是组成部分注册会计师，取决于他们是否是基于集团审计的目的并凭证集团项目组的要求来执行事情。
集团项目组通常向对组成部分财务信息举行审计的注册会计师发送书面指令函，并要求对方举行书面回复，从而使对方成为组成部分注册会计师。指令函的主要内容包括：应执行的事情及事情标准、主要性水平和错报临界值、识别的特殊危害及审计重点事项提醒（该集团的重点危害领域、主要的营业事项的判断标准和程序提醒、双方相同形式和要求、关联方清单、审计质量控制要求、集团及组成部分的时间安排、组成部分提供的资料等）。
若不是组成部分注册会计师，则需要集团项目组亲自执行相关事情，而不可直接使用对方对组成部分财务报表揭晓的审计意见。
(二) 组成部分注册会计师的责任
关于组成部分由其他会计师事务所（组成部分注册会计师）审计并单独出具报告，集团项目组及其所在的会计师事务所是否无需执行任何事情，直接使用对方的审计报告并不肩负相关责任？
关于不主要组成部分，集团项目组一样平常在集团层面实验剖析程序即可，通常无需使用组成部分注册会计师的事情。
关于主要组成部分，集团项目组可以思量使用组成部分注册会计师的事情，但应当评价集团项目组加入组成部分注册会计师事情的水平是否足以获取充分、适当的审计证据。
集团项目组应当获取充分、适当的审计证据，以对集团财务报表是否在所有重大方面凭证适用的财务报告体例基础体例揭晓审计意见。只管组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关事情，并对所有发明的问题、得出的结论或形成的意见认真，但集团项目组对整个集团审计事情及审计意见负所有责任，这一责任不因使用组成部分注册会计师的事情而减轻。
四、其他需要关注的事项
(一) 境外组成部分审计的特殊思量
在执行跨境集团审计时，由于境外组成部分语言、遵守的执律例则、执行的准则、审计及羁系情形等方面的差别，加之实务中较常见使用境外组成部分的业绩或向境外客户销售等举行舞弊行为，因此境外主要组成部分在审计中是关注重点。
集团项目组可以自主选择对境外组成部分亲自执行相关事情或使用境外组成部分注册会计师的事情效果。若选择使用境外组成部分注册会计师的事情效果，可从以下几方面予以关注：
1.境外组成部分注册会计师的选择
关于境外组成部分注册会计师应该由谁约请，执业准则并没有相关要求及限制。凭证执业准则，集团项目组若是妄想要求组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关事情，应当相识组成部分注册会计师的职业品德、自力性、专业胜任能力、是否处于起劲的羁系情形等。
集团项目组可以通过多种途径相识境外组成部分注册会计师，包括：关于来自于统一网络的成员所，评价质量监控系统的运行效果 ；对境外组成部分注册会计师举行访谈 ；通过境外组成部分所在国统一国际网络的成员所相识 ；向境外组成部分注册会计师所属的职业整体、揭晓执业允许的机构或其他第三方执行函证等。
若经相识及评价后对上述事项仍存有疑虑，集团项目组应要求重新聘用及格的境外注册会计师来开展事情，或者由集团项目组亲自执行相关事情。
集团项目组可在被审计集团约请境外组成部分注册会计师时提前相同，只管要求其约请统一网络的成员所或国际排名靠前的事务所。
2.境外组成部分注册会计师的事情规模
使用境外组成部分注册会计师的事情效果，一种是由境外注册会计师出具审计报告，另一种是境外注册会计师不出具审计报告，仅执行部分审计程序。
实务中，由境外组成部分注册会计师执行周全审计并出具审计报告的占比相对较多，关于集团项目组来说，使用境外注册会计师的相关事情虽然并难免去自身的责任，但出具审计报告即需肩负响应责任，亦可起到约束作用。
由于时间、地舆位置等影响，部分集团项目组无法执行的现场审计事情亦可以选择由境外注册会计师完成，如实地走访客户/供应商、牢靠资产监盘、存货监盘、部分细节测试/穿行测试以及核对获取的电子证据与相关原始票据的一致性等。
3.境内外准则差别及会计政策差别的思量
实务中，一样平常要求境外组成部分注册会计师凭证国际审计准则实验审计事情，若是组成部分注册会计师凭证境外组成部分所在国执律例则要求执行的是非国际审计准则，集团项目组应要求境外组成部分注册会计师充分披露所接纳的执业准则与国际审计准则之间的差别，并评估差别的影响，思量是否需要执行特定程序，类似的，关于中国审计准则与国际审计准则差别，应评估差别的影响，思量是否需要追加执行特定程序。
若境外组成部分注册会计师基于境外会计准则出具的审计报告，还需要团结会计准则差别，将其转换为中国企业会计准则下的财务报表。
(二) 关注期后事项
在集团审计中，各组成部分完成审计时间往往纷歧致，从而使得各组成部分财务信息日与集团审计报告日保存差别，若是未执行适当的审计程序，可能会造成集团财务报表披露的期后事项不完整。
集团项目组应要求组成部分注册会计师实时更新与集团审计报告日相关信息和资料，若是组成部分的审计报告日早于集团审计报告日较多，集团项目组应当要求组成部分注册会计师在邻近集团审计报告日见告（一样平常以书面形式）其所认真的组成部分是否保存可能需要在集团财务报表中调解或披露的事项。
(三)强化与组成部分注册会计师的双向相同
组成部分注册会计师在许多集团审计项目中都具有主要作用。这是由于与集团项目组相比，组成部分注册会计师可能对组成部分及其情形（包括外地的执律例则、商业习惯、语言和文化）有更富厚的履历和更深入的相识。若是集团项目组与组成部分注册会计师之间未能建设有用的双向相同关系，则保存集团项目组可能无法获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据的危害。
集团项目组与组成部分注册会计师之间的相同应当清晰、实时，为了推行对组成部分注册会计师举行指导、监视和复核的责任，集团项目组可以与组成部分注册会计师在整个集团审计历程中坚持相同和互动，双方的相同和互动应当是双向而非单向的，是按期汇报与实时专项相同相团结的，是一连而非准时的。例如在集团项目组体例审计妄想时，可与组成部分注册会计师相同进场时间、预计出具报告的时间，阻止泛起与集团审计报告时间相冲突，同时可以相同函证的发函比例、盘货比例及主要审计证据怎样共享等。在审计历程中，可以一连相同发明的问题，若现实执行与妄想爆发误差，如因外部情形导致不可准期完成审计事情或不可实时进场，相同修刷新场时间及预计出具报告的时间等。
(四) 加入组成部分注册会计师的事情
若是组成部分注册会计师对主要组成部分财务信息执行审计，集团项目组一定要加入组成部分注册会计师实验的危害评估程序。若是未加入，不但违反准则要求，还可能导致识别出的导致集团财务报表爆发重大错报的特殊危害不完整。
若是在该组成部分内，识别出导致集团财务报表爆发重大错报的特殊危害，集团项目组应当评价针对该特殊危害拟实验的进一步审计程序的适当性。并凭证对组成部分注册会计师的相识，确定是否有须要加入进一步审计程序。
泉源：福建省注册会计师协会
