京会协专〔2023〕2号
特殊提醒：本专家提醒仅供会计师事务所及相关从业职员在执业时参考 ，不可替换相关执律例则、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。事务所及相关从业职员在执业中需团结项目现真相形以及注册会计师的职业判断确定 ，不可直接照搬照抄。
随着周全实验股票刊行注册制刷新的正式启动 ，中国资源市场的羁系情形日趋严酷。注册制以信息披露为焦点 ，而财务信息的质量是信息披露的基石 ，这对会计师事务所的审计质量提出了更高的要求。职业嫌疑贯串审计执业全历程 ，是注册会计师执行审计营业时必需坚持的职业态度。近年来 ，民众公司基于融资、市值和业绩治理、阻止退市和资金占用等目的 ，实验财务造假情形时有爆发。其中钱币资金舞弊较为常见和典范 ，成为会计过失和审计失败易发高发领域 ，这对注册会计师坚持职业嫌疑提出了更高要求。
鉴于钱币资金对财务报表的主要影响并属于财务舞弊的易发高发领域 ，为资助注册会计师在资源市场审计营业中有用识别、评估和应对钱币资金领域的舞弊危害 ，本文凭证中国注册会计师审计准则要求 ，并团结财务部、中国证券监视治理委员会证监会（以下简称中国证监会）有关羁系划定及中国注册师协会宣布的问题解答 ，针对资源市场审计营业特点 ，对钱币资金审计实务中常见的舞弊危害及其审计应对向注册会计师和审计从业职员做出如下提醒 ，供各人在执业中参考。
一、有用识别并应对钱币资金相关舞弊危害的主要意义
凭证《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求 ，财务报表的错报可能由于舞弊或者过失所致 ，注册会计师有责任在整个审计历程中坚持职业嫌疑 ，思量治理层凌驾于控制之上的可能性 ，关注舞弊导致的错报危害。
钱币资金通常是资产欠债表的主要项目 ，是企业流动性最强、易于被侵占的资产。同时钱币资金作为营业运动中的主要组成部分 ，贯串于营业开展整个历程中。因此 ，钱币资金通常是财务报表审计中的主要领域。随着“两康事务”的爆发及其他类似案例的泛起 ，钱币资金舞弊对资源市场的危害逐渐凸显并受到社会各界重视 ，对会计师事务所的压力与日俱增。注册会计师亟需针对钱币资金舞弊开拓审计思绪、立异审计要领和富厚审计资源 ，将审计危害降至可接受的低水平 ，为揭晓适当的审计意见提供有力支持。
二、常见的钱币资金舞弊手段
《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计危害进一步有用识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号）（以下简称28号文）就钱币资金舞弊危害归纳为以下三类：第一类是虚增钱币资金余额 ，导致钱币资金保存性认定保存重大错报 ；第二类是通过虚构资金收付和营业生意营业爆发额 ，从而虚增收入、本钱等反应被审计单位谋划业绩的报表项目 ；第三类是钱币资金被大股东占用 ，或按期存单用于质押、担保但未如实披露。第二类、第三类的效果一样平常也可能体现为虚增钱币资金余额。
另外 ，实务中还可能保存为了隐藏乞贷、少记利息导致乞贷取得的资金不入账 ，影响钱币资金列报完整性的危害。
（一）虚增钱币资金余额
虚增钱币资金余额的常见手段主要为虚构银行账户、虚增银行存款余额 ，伪造银行对账单、按期存单等 ，抵达遮掩报表目的。例如某上市公司接纳虚构银行存款余额的方法在2017年财务报表中虚增钱币资金余额299.44亿元 ，占其披露总资产的43.57%和净资产的93.18%。
（二）虚增钱币爆发额
虚增钱币资金爆发额的常见手段主要体现为伪造或改动钱币资金爆发额及资金往来方等信息以配合虚构销售、采购等生意营业 ，有时为了虚构余额目的也需要同时虚增爆发额。例如金亚科技通过虚构客户和销售生意营业、伪造银行票据等方法虚增收入和利润。欣泰电气通过外部乞贷、使用自有资金或伪造银行票据的方法在各会计期末冲减应收账款 ，虚构应收账款的收回 ，虚增谋划运动现金流及少计提幻魅账准备。
（三）大股东资金占用
大股东侵占钱币资金的常见手段相对较重大 ，主要包括：
1.直接或间接拆借资金给大股东 ，或质押银行存款、银行理工业品、银行存单为关联方提供担保。例如某集团为关联方开具银行承兑汇票质押银行存款3亿元。
2.通过与银行签署集团现金治理账户协议或类似协议开展资金池营业或外埠存款等 ，造成资金被大股东占用。例如某上市公司2018年尾使用资金池协议被大股东占用资金122.1亿元。
3.银行账户在体外核算 ，银行存款不入账 ，或向关联方开具银行承兑汇票、商业票据、海内信用证等不入账 ，资金被大股东侵占使用。
4.使用无商业实质的购销营业、种种金融和非金融的投资运动等形式向大股东转移资金。
以上种种舞弊手段有时由于兼有遮掩财务报表和占用资金的目的而被同时组合接纳 ，对被审计单位财务报表的真实性和公允性爆发了严重的不良影响。由于资金流量大、涉及银行众多、舞弊手段多样且隐藏 ，而在审计中需要借助银行品级三方的协助及被审计单位的配合等种种缘故原由 ，钱币资金审计成为注册会计师审计实务中一个很是具有挑战性的事情。
三、注册会计师针对钱币资金舞弊的危害识别和应对
注册会计师应坚持职业嫌疑态度 ，以专业、务实的执业精神贯彻审慎性原则 ；适当识别和评估钱币资金相关的舞弊危害 ，须要时扩大测试规模、接纳具有针对性的应对步伐。
（一）评估钱币资金相关的危害因素和重大错报危害
舞弊危害因素 ，是指批注实验舞弊的念头或压力 ，或者为实验舞弊提供时机的事项或情形。凭证舞弊三角理论 ，钱币资金审计中常见的“念头或压力”体现为财务稳固性、盈利能力、营运资金方面受到经济情形、行业状态或被审计单位谋划情形的威胁 ，被审计单位的控股股东或现实控制人营运资金缺乏、缺乏足够的信贷支持等 ；“时机”主要体现为与钱币资金相关的会计系统和信息系统无效或保存缺陷、钱币资金的特征增添了被侵占的可能性 ；“态度或捏词”主要体现为治理层为财务造假编织似是而非的理由 ，例如以头寸治理、集团资金治理的名义实验资金占用 ，或者以保密等捏词对注册会计师接触钱币资金的信息和审计证据施加限制等。注册会计师应充分识别种种异常情形所反应出的危害因素 ，并团结行业和营业、公司治理、内部控制等维度评估和剖析重大错报危害。保存舞弊危害因素并纷歧定批注爆发了舞弊 ，但在舞弊爆发时通常保存舞弊危害因素 ，因此 ，舞弊危害因素可能批注保存舞弊导致的重大错报危害。
（二）相识被审计单位的现金流量属性特征
钱币资金作为企业营业运动中的主要要素 ，现金流量属性特征与企业所处行业、营业模式、主要产品所处生命周期等有较强相关性 ，注册会计师可团结以上因素 ，团结被审计单位的详细情形 ，对钱币资金爆发额实验剖析程序 ，思量谋划运动、投资运动和筹资运动中的资金流是否合理 ，与获得的非财务信息是否保存纷歧致的异常情形。同时可通太过析钱币资金余额在差别时代的转变情形、比照偕行业企业的资产欠债结构比例等 ，团结对被审计单位的资金治理模式和要领的相识 ，关注是否保存异常情形。
（三）针对虚构钱币资金余额的审计程序
针对虚构钱币资金余额的审计危害 ，实务中可以思量从以下几个方面开展审计事情：
1.从银行品级三方直接获取对账单等审计证据 ，对被审计单位的钱币资金余额执行核对程序 ，并对整个函证历程坚持控制。注册会计师需严酷凭证财务部《加速推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》（财会〔2022〕39号）的要求 ，由共享中心的专门团队接纳集约化的方法实验银行函证程序 ，对函证实验全历程的控制 ，深入视察不符事项或保存的例如资金受限、表外账户等异常情形。通过银行与事务所之间的电子函证平台接纳数字化函证方法增强对函证历程的控制 ，降低舞弊实验时机 ，提高函证质量和效率。
2.在被审计单位的基本户银行或者外地人民银行打印最新开户清单 ，与被审计单位提供的账户清单核对 ，以核实银行存款和开户信息的完整性。从被审计单位的基本户银行直接获取企业信用报告 ，从开户行的终端或网银、银企直连客户端打印银行对账单等 ，与银行日志账的纪录执行双向核对。
3.对保存的异常情形坚持警醒 ，思量实验有用的、具有针对性的审计程序。例如获取的银行对账单没有银行印章、生意营业对方名称 ，或摘要异常 ，保存恒久或大宗银行未达账项 ，受限钱币资金占较量高或保存大额境外资金等。
4.在审计分工时 ，由审计履历较为富厚的审计职员认真钱币资金审计程序。对识别出的钱币资金舞弊迹象实时向项目合资人汇报 ，须要时执行营业咨询。
5.当审计规模受限时 ，例如不可实验函证程序 ，不可直接从银行或网银终端取得银行对账单或无法获取银行存款余额调理表 ，无法配合对保存资金侵占危害的资产项目实验“延伸”审计程序等 ，可能需要思量未发明的错报（如保存）对审计意见类型的影响 ，或在可行时扫除营业约定（除非执律例则榨取）。
（四）针对虚构钱币资金爆发额的审计程序
针对虚构钱币资金爆发额的审计危害 ，实务中可以思量从以下几个方面开展审计事情：
1.相知趣关内控设计、运行是否有用 ，包括关于资金池营业、电子银行凭证的治理等是否已周全笼罩 ，相关制度、流程是否与现实营业相符 ，关于治理层凌驾于内部控制之上的危害是否有响应的监视。
2.对保存较多现金生意营业的企业 ，应相识和评估现金生意营业比例较高是否与其营业性子相匹配、是否切合行业特征、是否具有合理性 ，是否保存了充分的资料和证据以支持生意营业的真实性。相识生意营业敌手的情形 ，并执行须要剖析程序 ，例如盘算月现金销售收款、现金采购付款的变换和占比 ，剖析是否保存异常变换及其合理性。团结其他报表项目的审计 ，实验检查、函证、访谈、核实小我私人生意营业敌手身份及对库存现金突击监盘等审计程序。
3.对银行对账单与被审计单位银行存款日志账纪录举行双向核对 ，从银行存款日志账上凭证抽样要领和标准选取样本 ，核对至银行对账单 ，以及自银行对账单中凭证选样标准选取样本 ，核对至银行存款日志账。执行该程序之前应确保所获取银行对账单的真实性 ，团结舞弊危害评估效果思量直接从银行打印获取或者现场视察财务职员操作网上银行打印。
4.在细节测试中 ，检查大额现金收支 ，核对至生意营业的原始票据 ，特殊关注生意营业敌手的相关外部证据 ，验证生意营业真实性的基础上关注商业合理性 ，对保存舞弊迹象的生意营业执行“延伸检查”程序。关于银行回单等资金相关票据的真实性坚持警醒 ，须要时可通过银行官网中的电子回单验证网页（若有）盘问电子回单的内容并比对。
5.使用内部审计事情效果 ，或通过获取羁系检查报告等方法 ，检查是否保存洗钱、不法套汇等违法违规行为。
（五）针对大股东侵占钱币资金及违规担保的审计程序
针对大股东侵占钱币资金的审计危害 ，实务中可以思量从以下几个方面开展审计事情：
1.检查是否保存与现实控制人、大股东或高级治理职员的大额资金往来 ，例如对所有账户的银行流水执行检查程序 ，重点检查是否保存异常的、非以真实合理生意营业为基础的收付。如识别出异常迹象 ，可参照本提醒三、（六）2的内容执行资金流水核查等程序。
2.通过检查董事会、股东会纪要 ，团结果真信息等渠道相识现实控制人、大股东财务状态 ，是否保存高比例股权质押的情形。当大股东保存财务难题时 ，重点检查是否保存通过乞贷、垫资、违规担保给大股东 ，或质押资产为其提供资金的情形�？苫袢〔⒑硕陨鲜泄炯捌渲饕庸镜钠笠敌庞帽ǜ� ，并核对证押、典质及其他担保信息。
3.团结对疑似关联方的识别 ，检查生意营业信息及银行对账单中是否保存与其之间的大额资金往来 ，关注资金或商业汇票往来是否以真实、合理的生意营业为基础 ，是否保存期后作废生意营业等异常情形。
4.团结期后事项的审计程序 ，检查期后主要账户资金的流转情形及受限情形 ，对期末余额提供相关审计证据支持。
5.在执行银行函证时 ，关于银行回函中未明确确认“是否用于担� ；虮４嫫渌褂孟拗啤钡南钅� ，应接纳进一步步伐 ，包括向银行核实、获取企颐魅征信报告、实验其他替换性审计程序等。
6.获取并检查董事会、股东会纪要及公章使用挂号簿 ，询问公司执法照料或寄发状师询证函 ，检查是否保存未披露的对外担保。
7.关于报告期扫除或注销的担保 ，获取并检查被担保方出具的扫除或注销该项担保的书面文件 ，须要时走访被担保方、债务人以核真相形。
8.团结其他报表项目的审计程序综合剖析判断是否保存资金侵占的迹象。例如关于应收票据、信用证的开具、流转情形执行检查程序 ；其他应收款、其他应付款中是否保存与某些单位或小我私人往来爆发额较大但余额为零的情形 ；是否保存大额、异常的投融资运动财务报表项目 ；牢靠资产、在建工程的价值是否与市场真实生意营业价钱一致等。
（六）特殊钱币资金营业
1.资金池营业
资金池营业可能会成为大股东侵占钱币资金的一种特殊体现形式。实务中保存控股股东通过与金融机构签署集团现金治理协议 ，开展资金池营业 ，将上市公司钱币资金归集并挪用 ，资金池营业安排的多样性和隐藏性增添了审计的难度。
凭证《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——钱币资金审计（2019年修订）》的指引 ，注册会计师应当特殊关注上市公司加入此类资金池营业的合规性 ，相关内部控制是否健全 ，以及是否凭证相关划定举行了适当的授权和披露。
在执业历程中 ，注册会计师可团结询问、检查、函证等程序 ，对可能显示保存的集团资金治理协议、控股股东资金池安排等迹象坚持警醒 ，特殊关注银行函证信息的完整性 ，函证上市公司与银行间可能保存的资金池等其他特殊安排。当同时保存资金池归集营业和营业收入、投资收益、资产处理收益等与业绩相关且受关联生意营业影响较大的报表项目异常变换时 ，需高度关注是否保存控股股东配合被审计单位虚增业绩的情形 ，须要时思量实验“延伸检查”程序。
2.资金流水核查
凭证中国证监会宣布的《羁系规则适用指引——刊行类第5号》的相关要求 ，在IPO审计项目中 ，注册会计师需重点关注被审计的刊行人的内部控制是否健全有用、是否保存体外资金循环形成销售回款、肩负本钱用度的情形。关于上市公司年度审计营业 ，若是发明因舞弊形成的特殊危害 ，也可参照上述要求执行。
《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——钱币资金审计》指出 ，注重到保存关联方配合被审计单位虚构收入的迹象的情形下 ，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水 ，关注是否保存与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。
以IPO申报财务报表审计项目为例 ，在IPO 申报历程中 ，资金流水核查规模除刊行人银行账户以外 ，还可能包括刊行人控股股东、现实控制人、主要关联方、董事、监事、高管、要害岗位职员等开立或控制的银行账户。关于拒绝配合资金流水核查的非执行董事（包括自力董事） ，注册会计师可以思量团结对被审计单位以及其他核查工具的资金流水核查情形 ，检查是否与这些非执行董事（包括自力董事）及其控制或担当董事、高级治理职员的企业之间保存资金往来 ；关于拒绝配合资金流水核查的已去职职员 ，可凭证该职员在被审计单位任职时代的岗位职责、事情年限、持股比例等评估舞弊危害 ，并团结对被审计单位以及其他核查工具的资金流水核查情形 ，检查是否与该职员之间保存资金往来 ；关于境外核查账户 ，可以委托组成部分注册会计师或第三方协助调取境外账户资金流水 ，或者亲自视察核查工具（或其相关职员）通过网银系统导出资金流水。
需要注重的是 ，核查账户规模应当包括核查工具在核查时代内开立或控制的所有银行账户（包括在核查时代内注销的账户）。实务中 ，核查小我私人银行账户完整性的程序可能包括：①检查小我私人支付宝、云闪付等绑定的银行卡清单 ，通过中国人民银行获取小我私人征信报告等来核查是否保存未见告的银行账户 ；②前往已识别的银行账户的网点获取小我私人银行流水时 ，要求银行打印该小我私人在该银行的所有银行账户 ，而不但仅是已识别的银行账户流水 ；③前往四大国有银行、主要商业银行以及外地农商行打印小我私人的银行流水 ，纵然该职员在该银行没有开户 ，也可通过此要领获得该职员确实没有开过户的证据 ；④获取小我私人的书面允许 ，说明其已提供所有银行账户、不保存与被审计单位的关联方、客户、供应商之间的资金往来等。
针对识别的可能保存异常的生意营业纪录 ，思量追加核查程序 ，以获取有关生意营业真实性和合理性的充分、适当的审计证据。
3.按期存款和其他钱币资金
在针对钱币资金余额执行审计程序时 ，按期存款和其他钱币资金禁止忽视。企业的按期银行存款主要是使用闲置资金获取较高利息收入 ，或者用于质押、担保目的应。注册会计师应监盘按期存款凭证 ，或实地视察被审计单位登录网银系统盘问按期存款信息 ，并将盘问信息截屏生涯的基础上 ，还应对按期存款相关信息执行函证程序。
一样平常情形下 ，注册会计师通常需要在资产欠债表日（例如 ，年度审计时即为12月31日）当天监盘。若不是在资产欠债表日当天监盘 ，监盘效果并不可直接批注按期存款在资产欠债表日当天是否被质押。
对未质押按期存款 ，须检查开户证实书原件而非复印件 ，以避免被审计单位提供的复印件是未质押或未提现前原件的复印件。在检查时 ，还应核对存款人、金额、限期等信息是否与财务纪录一致 ；若有异常 ，需核实缘故原由并实验进一步审计程序。关于已质押的按期存款 ，通常应检查按期存单复印件 ，并与响应的质押条约核对。特殊是为他人提供担保的按期存单 ，需关注担保是否逾期、相关质权是否已被行使 ，被担保人是否为控股股东或其控制的公司等。关于资产欠债表日后但在报告日前到期或新增的按期存款 ，通常应执行检查程序以确保不保存虚增报告日余额或被占用的情形。
关于其他钱币资金 ，注册会计师应相识种种其他钱币资金余额及性子的相关信息。例如可团结采购营业 ，核实包管金存款是否具有真实营业配景 ，以及包管金余额是否与采购规� ；蚩叩某械 ；闫钡热谧使ぞ呓鸲钕嗥ヅ� ；如银行承兑汇票包管金大于应付票据余额 ，则可能保存错报。其他钱币资金通常按种别举行详细检查。类似于按期存单 ，有些其他钱币资金（如银行汇票、本票存款）也需关注是否保存已用于质押、担保、贴现或背书转让等使用权受到限制及已兑付的情形。因互联网支付留存于支付宝、企业微信账户品级三方支付平台的资金应判断是否属于其他钱币资金及是否保存受限情形 ，获取相关开户信息资料及审计时代相关生意营业数据 ，思量举行适当的披露 ；并在可行的情形下 ，凭证《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的划定实验函证。
4.召募资金治理与使用
《上市公司羁系指引第2号——上市公司召募资金治理和使用的羁系要求》（2022年修订）对上市公司召募资金的存放、使用、变换、披露等作出了详细划定。注册会计师通常应关注被审计单位是否对召募资金举行专户治理 ，可获取企业设立召募资金专户的董事会决议 ，获取账户开户申请、银行对账单、招股说明书 ，核实设立专户程序是否切合相关划定 ，较量企业召募资金专户账户个数是否与董事会审议效果一致 ，是否凌驾投资项目个数 ；可获取召募资金专户存储三方羁系协议 ，检查协议三方签署工具是否合理 ，内容是否合理等。
注册会计师通常关注召募资金使用程序是否合规 ，例如被审计单位是否保存专户支付款子、专户与结算户的资金划转、召募资金置换、召募资金暂时补流、购置理工业品等未推行审批程序的情形。召募资金是否用于募投项目 ，是否私自变换用途 ，变换募投项目是否合理、是否实时披露也是关注重点。实务中关于频仍变换召募资金用途且金额重大的 ，或将召募资金违规用于质押 ，通过虚增募投项目支出套取召募资金等异常情形需特殊关注。
注册会计师通常应取得召募资金存储账户的对账单 ，对余额、典质担保、按期存单质押等情形举行函证 ，同时获取被审计单位召募资金账户银行对账单 ，逐笔检查召募资金的支出情形。若是发明被审计单位召募资金用途保存变换的 ，应取得董事会、股东会审议通过文件 ，获取自力董事、监事会、保荐机构对变换召募资金用途变换揭晓的意见 ，还应检查被审计单位是否实时对外披露变换情形。
泉源：北京注册会计师协会
