京会协专〔2024〕1号
本提醒仅供会计师事务所及相关从业职员在执业时参考，不可替换相关执律例则、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提醒中所涉及程序的时间、规模和水一律，事务所及相关从业职员在执业中需团结项目现真相形以及注册会计师的职业判断确定，不可直接照搬照抄。
随着股票刊行注册制的周全实验，中国资源市场的羁系情形日趋严酷。注册制下，以信息披露为焦点，一连提升注册会计师的审计质量是增强财务信息质量外部监视的主要手段之一。职业嫌疑贯串审计执业全历程，是注册会计师执行审计营业时必需坚持的职业态度。近年来，民众利益实体基于融资、市值和业绩治理、阻止退市等目的，实验财务舞弊情形时有爆发。舞弊是企业治理层、治理层、员工或第三方单独或配合使用诱骗手段获取不当或不法利益的行为；一样平常以为，舞弊的爆发是基于压力、时机和捏词三因素的相互作用、配合形成。常见的舞弊一样平常通过虚增收入、调解入账时间、遮掩欠债和本钱、虚伪披露以及资产舞弊等五种手段来实验。而存货因其种类繁多、收发频仍、治理环节长、体现形式多样、计价要领保存差别等特点，组成了财务舞弊的主要途径。
鉴于存货项目关于大都企业财务报表具有重大影响，且属于财务舞弊的高发领域，为资助注册会计师在资源市场审计营业中有用识别、评估和应对存货相关的舞弊危害，本文凭证中国注册会计师执业准则要求，团结财务部、证监会有关羁系划定及中国注册会计师协会宣布的问题解答，针对资源市场审计营业特点，对存货项目审计实务中常见的舞弊危害及其审计应对向注册会计师和审计从业职员做出如下提醒，供各人在执业中参考。
一、存货特点及其财务舞弊的主要类型
（一）存货特点
存货是指企业在日�Ｔ硕谐钟幸员赋鍪鄣牟坊蛏唐贰⒋υ谏讨械脑诓贰⒃谏袒蛱峁├臀窭讨泻挠玫闹柿匣蛭锪系�，在财务报表中属于资产类项目，一样平常在资产欠债表的流动资产中列报，同时基于财务报表间的数据逻辑，也与利润表之本钱项目高度关联。
企业存货的核算主要通过原质料、在产品、库存商品、发出商品、开发本钱、条约履约本钱及存货减价准备等项目实验，差别行业的存货核算差别很大。如农林渔行业、化工行业、医药行业、房地产行业等因存货的体现形式、工艺流程的重漂后、本钱归集的时代等因素影响而导致的存货核算要领和披露可能完全差别。存货也可能是不具有实物形态的，例如用于出售目的、切合资源化条件的开发历程中的订制化软件本钱。
存货核算自己就具有一定的主观性和重大性，且其在初始确认和后续计量等财务核算中与采购、耗用、生产和销售等企业的主要营业运动直接相关，是业财之间的要害节点，极易被治理层使用；注册会计师如对营业不熟悉、不研究，很难发明可能的舞弊。随着信息手艺的生长，商业模式一直立异和演变衍生，与存货有关的舞弊形式随之一直爆发新的转变且更具隐藏性，例如经销商模式的应用和电商平台的推广造成库存商品的实物流与资金流、票据流的路径分解日益显著，致使审计危害进一步加剧。
（二）存货舞弊类型
存货的计价、计量、状态这三项要素配合组成了其在财务报表的列报基础，响应企业在实验存货舞弊时一样平常也通过对存货的计价、计量、状态的人为调解来实验，并以此为基础上延伸出更多的详细舞弊形式。据此，我们以计价、计量、状态这三项要素为切入点来探讨存货舞弊的主要类型：
1.存货计价舞弊。这类舞弊一样平常涉及虚增存货价值、低估存货损失、随意变换存货的计价要领以及接纳不切合企业会计准则划定的整天职摊要领等行为。这些行为可能会导致存货价值失真，使企业的财务状态和盈利能力被人为强调或缩小，严重影响投资者对企颐魅真真相形的判断。特殊是关于科技类企业，所处行业的手艺更新换代速率较快，治理层可能出于遮掩业绩的目的居心未实时敌手艺升级导致的存货减值做来由置，导致存货价值虚高。
2.存货计量舞弊。这种舞弊体现为虚构存货保存，遮掩存货损失，导致企颐魅账面上的存货数目与现实库存不符。存货数目舞弊可能与非通例生意营业有关，也可能与收入舞弊有关；例如企业居心提前或者延迟确认收入，可能导致库存商品盘盈或盘亏；列报于存货的发出商品与条约欠债同时大额挂账，可能是由于结算不实时、收入核算跨期导致。
3.存货状态舞弊。这主要体现在遮掩存货质量问题，虚构存货物质等方面。这类舞弊行为可能会误导外部信息使用者对存货状态的判断，进而影响其对企业谋划能力和未来生长潜力的评估。
二、存货项目常见舞弊手段及有关案例
（一）存货计价舞弊
1.舞弊手段
（1）调解生产本钱组成及计价。如通过第三方配合以勾通定价、伪造票据等方法修改原质料的采购单价或数目调解原质料计价，进一程序整人工或机械工时，影响生产本钱的归集；修改生产加工历程中的出成率，改变生产本钱在完工产品、在产品之间的分派比例，虚增存货金额，少结转销售本钱。房地产开发企业还可能通过使用差别业态之间的整天职摊，影响开发本钱的后续计量，实现财务报表舞弊。
（2）使用销售本钱结转。现行准则框架下，实物存货既可以接纳现实本钱法计价也可以接纳妄想本钱法计价，现实本钱计价法又可以选择多种计价要领。企业有选择性的使用差别的计价要领，或使用几种要领的组合，随意变换存货计价的会计政策，从而少结转销售本钱；使用结转销售本钱的存货数目和金额，人为镌汰本钱结转金额提高存货留存，影响销售本钱结转；工程施工类企业可能使用虚伪完工进度证实，提高销售本钱结转，配合财务报表舞弊。
（3）不适当的存货本钱。如将治理用度、销售用度等时代用度计入生产本钱，虚增存货余额，使用销售毛利率等财务指标，掩饰异常的财务指标剖析线索；并通过不适当的存货资源化，虚增条约履约本钱。特殊关于房地产等行业，可能通过滥用乞贷利息资源化，调理存货本钱和时代用度之间的分派，抵达遮掩财务报表的目的。
2.参考案例
（1）案例1——TAT公司通过少结转本钱等方法虚增存货和利润（资料泉源：中国证监会广东羁系局行政处分决议书〔2023〕31号）。
处分决议书摘�。�2018年至2021年，TAT子公司KAD通过少结转本钱、少记用度等方法，虚增存货、利润。2018年至2021年各年度划分虚增存货64,800,000元、140,610,000元、114,950,000元、103,189,525.66元。
对公司责令纠正，给予忠言，并处以420万元�？�。
剖析：经查阅TAT年报，TAT2020年报的存货余额高达32.61亿元，而昔时营业收入仅35.81亿元。而存货组成中，在产品、消耗性生物资产、发出商品、康健工业开发产品、康健工业开发本钱合计金额为21.83亿元。果真资料无法相识其存货的计价与核算要领，但云云重大的科目设置也客观地制造了舞弊的“时机”。
（2）案例2——ZZD公司通过虚减营业本钱等方法调理利润（资料泉源：中国证监会行政处分决议书〔2020〕29号）。
处分决议书摘�。篫ZD公司每月结转底播虾夷扇贝本钱时，以当月虾夷扇贝捕捞区域（采捕坐标）作为本钱结转的依据，捕捞区域系由人工填报且缺乏船只航海日志予以佐证。经比对底播虾夷扇贝捕捞船只的北斗导航定位信息，ZZD公司结转本钱时所纪录的捕捞区域与捕捞船只现实作业区域保存显着收支。以虾夷扇贝捕捞船只的北斗导航定位信息为基础，经第三方专业机构测算，ZZD公司2016年度账面结转捕捞面积较现实捕捞面积少13.93万亩，由此，ZZD公司2016年度虚减营业本钱6,002.99万元。
对公司给予忠言，并处以60万元�？�。
剖析：ZZD公司的股票自2016年5月4日起被实验“退市危害警示”，治理层客观上保存舞弊的“压力”。由于ZZD公司存货的特殊性，治理层可能也是使用了这一“时机”，通过调解存货计价方法等虚增利润和资产总额。
（3）案例3——GLDC公司通过高估存货可变现净值方法虚增利润（资料泉源：中国证监会广东羁系局《行政处分决议书》〔2023〕20号）。
处分书摘�。篏LDC在2018年至2021年存货减值测试中，保存对子公司HKBL“海德壹号”、HKTL“公园海德”两个地产项目可售面积、可比售价选取过失，对CQGL“重庆两江”地产项目P19地块可比售价选取过失、未对可比售价举行修正等问题，高估存货可变现净值、少计提存货减价准备并多计利润。
对公司给予忠言，并处以300万元�？�。
剖析：2022年一年亏掉了已往5年利润之和，也被上交所要求说明是否保存集中计提大额减值举行利润调理（财务上通常说的“洗大澡”）的情形。从果真信息判断，GLDC的舞弊事项主要是一连使用“存货减价准备”这一途径，亦即舞弊三角理论中之“时机”。究其泉源，照旧地产行业低迷下的业绩压力，以及可能保存的治理层审核压力。
（二）存货计量舞弊
1.舞弊手段
（1）使用账外及虚构存货调解生产本钱。通过使用存货盘货实验舞弊行为，如使用存货特点纪录过失数目、使用盘亏报废、重复盘货等方法形成账外及虚构存货；与供应商勾通部分接纳账外资金采购，并以多方配合方法伪造订单、运输单、验收报告、采购入库单等全套采购流程文件，通过采购入库不入账的方法，形成账外存货，镌汰账面生产领用以抵达调解生产本钱的目的；使用农副产品等无法实地、完整盘货的特点，通过使用手艺估算的方法，形成账外及虚构存货等。
（2）配合其他舞弊，虚构存货。通过伪造存货采购、生产、收支库等全套营业流程文件，虚构生工营业，虚增产制品销售。如通过领用虚伪采购入库的原质料，虚构动力费、人工工时等方法虚构生产历程，实现虚增产制品来配合收入舞弊；配合钱币资金舞弊，通过与供应商勾通配合，伪造全套采购流程文件虚构存货，使用虚伪的存货采购营业将钱币资金转移给关联方或隐性关联方使用。（泉源：《资金舞弊的新手法与新应对——基于2018～2023年6月的样天职析》，黄世忠教授团队）
2.参考案例
（1）案例4——FSTG公司通过虚增存货与少计主营营业本钱等方法调理利润（资料泉源：中国证监会行政处分决议书〔2021〕74号）。
行政处分书摘�。篎STG公司通过伪造、变造原始凭证及记账凭证等方法，在2010年至2016年年度报告保存虚增存货、虚减本钱、虚增利润总额等信息披露违法行为。ZJ所涉案审计事情稿本显示，其关于FSTG公司2010年至2016年年度报告的审计程序中未充分、适外地设计和执行存货监盘程序，未凭证FSTG存货的特点、盘存制度和存货内部控制有用性设计和执行详细的存货监盘程序，且审计事情稿本中缺少凭证审计准则划定设计和执行存货监盘程序的证据。
同时，ZJ所关于涉案年度报告的审计程序保存其他问题，如其关于FSTG2010年至2012年年度报告的审计事情稿本中缺少抽盘表、监盘小结等监盘结论性纪录、盘货日前后存货收发及移动相关凭证的审计纪录、对盘货日和资产欠债表日之间的存货情形实验何种审计程序的纪录等；其关于FSTG公司2010年至2011年年度报告审计事情稿本中的存货监盘部分缺少“从存货盘货纪录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘货纪录”的证据；其关于FSTG公司2013年至2014年年度报告的审计事情稿本保存存货抽盘表无相关职员签字、缺少监盘小结等监盘结论性纪录等问题；其关于FSTG公司2016年年度报告的审计事情稿本缺少实物监盘单位与账面数目单位转换历程的纪录等。
对ZJ所责令纠正，没收营业收入363万元，并处以1,089万元�？�。
剖析：在FSTG公司长达8年的财务舞弊中，有6年都通过虚增利润将亏损披露为盈利。经查阅其时的有关证券规则，上市公司一连亏损凌驾三年将会被阻止上市；据此推断，若是FSTG公司欠亨过财务舞弊虚增利润，那么按划定应被强制退市，因此维持上市资格及规避退市危害可能是其财务舞弊的念头。别的，其时FSTG公司处于谋划效益不佳的客观现状，治理层可能保存为稳固职位、获得酬金等目的而接纳不适当方法向外界披露谋划业绩优异的遮掩报表，因此业绩审核也可能是财务舞弊的压力要素之一。
（2）案例5——ZPGF公司通过编造《清单预计量表》等虚构工程量，从而虚增营业本钱、收入及当期利润（资料泉源：中国证监会青海羁系局行政处分决议书〔2024〕1号）。
处分书摘�。�2021年,ZPGF公司通过编造《清单预计量表》《清单预计量汇总表》《中期价款预计量表》的方法,虚构CQXF、XHTS等七家供应商工程量、虚增条约履约本钱。该情形导致ZPGF公司2021年年度报告保存虚伪纪录,虚增营业本钱53,655,840.81元,占当期营业总本钱的1.11%；虚增营业收入71,541,121.08元,占当期营业收入总额的1.40%；虚增利润17,885,280.27元,占当期利润总额的11.80%。
对ZPGF公司责令纠正,给予忠言,并处以150万元�？�。
剖析：从果真资料判断，该单位的舞弊念头仍可能是业绩下滑，ZPGF业绩预告显示，预计2023年度归母净利润为-3.2亿元至-4.6亿元。公司对业绩体现不佳的诠释为，受宏观经济情形、行业情形、地方政府缩减基建投资等因素影响，公司在手订单镌汰且新中标项目尚未形成较大产值，加之部分在建项目受征地拆迁、业主单位资金未到位等因素影响，施工进度缺乏预期，导致2023年施工营业收入及毛利额比去年同期镌汰较多，而治理用度、财务用度等用度与往年相当。同时，部分业主单位因资金主要，对公司承建项目的计量签认和工程款支付进度滞后，公司凭证会计政策将对条约资产和应收账款计提响应减值准备。
从单项涉及金额和详细手段看，该单位的舞弊方法较难通过通例细节测试等方法被审计发明，不但有多家第三方单位配合，尚有《清单预计量表》《清单预计量汇总表》《中期价款预计量表》等支持资料，注册会计师可能因单项金额不大、专业能力缺乏等种种因素未予充分关注。因此，注册会计师需要充分关注企业的整体谋划情形，综合剖析，接纳综合地应对步伐，才华有用镌汰审计危害。
（3）案例6——JZD公司虚构入库单、电费、人工费等方法虚增存货（资料泉源：中国证监会行政处分决议书〔2022〕1号）。
处分决议书摘�。孩�2015年至2018年上半年, JZD及其合并报表规模内的部分子公司通过与其供应商、客户和其他外部单位虚构条约,空转资金,开展无实物流转的虚构商业营业,累计虚增收入2,307,345.06万元,虚增本钱2,108,384.88万元,虚增利润总额198,960.18万元。
②公司为解决大额预付账款余额和虚伪暂估存货余额，消化存货盘亏问题，通过领用虚伪暂估入库的原质料和现实已盘亏的存货、虚构电费和人工费等方法虚构生产历程，虚增产制品254,412.84万元，并通过虚伪出库历程，计入发出商品科目。同时，公司还将从NBF公司虚伪采购并暂估入库的65,302.33万元货物也计入发出商品科目，最终形成发出商品319,715.17万元。
对公司责令纠正,给予忠言,并处以150万元�？�。
剖析：虚构条约,空转资金,开展无实物流转的虚构商业营业，一样平常需要第三方配合，属于财务舞弊相对中高级的手段，也是目今存货舞弊案例中较多的一种类型。该种方法对应于资产欠债表、利润表、现金流量表主要项目（如钱币资金、应收账款、收入、本钱、谋划现金流入、谋划现金流出等）的主要指标影响较小，从凭证票据看可能也具有营业流、资金流、物流的商业闭环，一样平常注册会计师难以通过起源剖析识别出重大的危害，需要从其他的异�？颇炕蛞斐Ｕ飨笞钕仁硬�。而为解决大额虚伪暂估存货等问题，JZD又通过领用虚伪暂估入库的原质料和现实已盘亏的存货、虚构电费和人工费等方法虚构生产历程,并通过虚伪出库历程,计入发出商品科目。这是JZD财务舞弊的第二阶段。
从JZD财务舞弊的复盘来看，虽然舞弊手法较为隐藏，但照旧有很是显着的痕迹。如从JZD的周转率指标可以发明一些眉目，2015年至2018年JZD的存货周转天数从40天上升至90天，若是谋划模式没有爆发实质的改变，则该异常应该予以高度关注。
（三）存货状态舞弊
1.舞弊手段
使用存货减价准备。凭证准则划定，存货在资产欠债表日凭证本钱与可变现净值孰低计量，企业使用存货减价测试，通过计提或转回存货减价准备的方法，举行存货舞弊。企业使用存货种类及特点，虚构、改变存货库龄、分类计提方法、可变现净值等情形，使用会计预计使用存货减价准备的计提与转回，来实现调解营业利润的目的；团结以前年度虚构的存货，通过计提存货减价准备及核销的后续安排，以“洗大澡”的方法消化财务报表中虚构资产。
2.案例
案例7——MDD公司使用存货减价准备调理利润（资料泉源：中国证监会广东羁系局行政处分决议书〔2024〕26号）。
处分决议书摘�。�2021年上半年，MDDD公司所属澳门巴黎人3500店商铺采购了84,299,544.93澳门元的衣饰、箱包等货物，并计入存货科目。漂亮大道在体例2021年年报时对上述存货执行减值测试，但在测试中对预计销售折扣率与预计销售用度率等要害参数选取过失，高估该批存货可变现净值，少提资产减值损失并多计净利润24,764,225.16澳门元，折合人民币19,964,918.32元，占2021年度披露净利润（-20,717,397.57元）绝对值的96.37%。2023年6月30日，漂亮大道披露过失更正通告。
魏某分担营业事情，在其职责规模内知悉澳门区域店肆的销售情形，未能审慎团结3500店与同区域其他门店的谋划状态，核实相关存货的减值数额是否准确。
陈某敏作为公司审计委员会召集人，对存货减值事项理应坚持更高的注重义务，在关注到公司2021年新采购的澳门存货销量不佳后，仅作简朴询问，未能审慎核实相关存货的减值数额是否准确。
决议对公司给予忠言，并处以380万元�？�；对魏某给予忠言，并处以100万元�？�；对陈某敏给予忠言，并处以50万元�？�。
剖析：MDDD公司使用衣饰、箱包等货物市场价值变换大，品质难以确定等方法实验舞弊，高估该批存货可变现净值，少提资产减值损失并多计净利润。别的，还使用其他方法高估利润。实质上仍是目今宏观经济情形下治理层压力的体现。
三、识别及应对与存货相关的舞弊危害
从《审计何以失败——对2001至2020年度处�；峒剖κ挛袼白⒉峄峒剖Φ钠饰觥罚ㄕ盼牧驼啪拌�，2021）中统计的处分案件来看，报表项目存货及减价准备仅次于营业收入项目，成为财务舞弊及审计失败的重灾区。凭证《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》及《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计危害 进一步有用识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号）的要求，存货项目作为舞弊高发领域，注册会计师应在整个审计历程中对存货项目坚持职业嫌疑，参考资源市场中有关财务核查要求，设计和实验适当的审计程序，以识别、评估和应对与存货相关的由于舞弊导致的重大错报危害，可以思量实验的程序举例如下：
（一）舞弊危害的识别与评估
注册会计师及其相关从业职员在对存货项目举行审计时，应当凭证危害导向审计理念和要领，遵照《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报危害的识别和评估》及应用指南的要求，包括相识被审计单位及其情形、适用的财务报告体例基础，同时评估重大错报危害并确定相关认定的固有危害品级。注册会计师相识企业谋划情形、控制情形和企业层面控制的基础上，需要思量存货舞弊危害因素，设计和实验具有针对性的危害评估程序。
1.相识被审计单位营业配景及生产谋划特点
为了深入洞悉被审计单位的存货治理状态，注册会计师应充分相识被审计单位其所处行业的生产谋划特点；认真剖析被审计单位的组织架构，相识其内部各部分的职能划分、职员设置以及相互之间的权责关系；掌握存货资产在计价、计量及状态三方面的主要特征，熟悉被审计单位的存货营业流程，特殊是采购、入库、存储、领用和盘货等存货治理要害环节的控制节点，评估其内部控制步伐的有用性和执行情形。在此基础上，综合判断被审计单位在存货治理方面是否可能保存舞弊的“压力”或“时机”，以发明危害点，接纳须要的应对步伐�？芍氐愎刈⑷缦路矫妫�
（1）被审计单位所处行业的生长情形、竞争职位、执法羁系、手艺情形等。剖析可能保存的舞弊危害因素，识别异�；蚍灼缰碌那樾�。如被审计单位为制造业企业，所处行业市场需求主要为新产品，旧产品手艺已经周全镌汰，但被审计单位仍坚持很高的旧产品产能和存货储备。
（2）被审计单位存货计价会计政策的选择和运用、存货盘货方法、存货减价测试的执行等。剖析存货计价与被审计单位可比时代、偕行业可比企业是否保存重大纷歧致，评估是否通过滥用会计政策，实现存货舞弊的情形；相识被审计单位的存货组成结构，盘货中接纳手艺推算确定存货数目的方法，关注盘货要领、质量推算等是否切合国家或行业标准，是否具有通过手艺方法实现数目舞弊的“时机”，并团结对治理层舞弊的“压力和念头”的评估，识别异�；蚍灼缰碌那樾�；关注存货减价测试简直定依据和计提要领，与偕行业及可比时代的会计政策举行较量剖析，可变现净值简直定要领等是否保存重大、异常转变，识别可能保存的危害。
（3）被审计单位内部财务业绩的权衡标准，包括实现业绩目的的压力及要害业绩指标等。识别治理层是否保存遮掩报表的压力，包括相识包括财务业绩的权衡标准、要害业绩指标、展望业绩、现实业绩趋势、业绩差别剖析、治理层及员工业绩审核标准与激励政策、与主要竞争敌手的业绩比照等方面。
2.深入相识内部控制
注册会计师在充分相识被审计单位内部情形、危害评估和内部监视的基础上，应进一步相识与存货相关的信息系统及详细控制运动，识别存货项目可能面临运用信息手艺导致的危害，联系存货资产在计价、计量及状态三方面的主要特征，评价详细控制运动的设计和执行情形，易于制造舞弊时机的环节，用于识别和评估与存货相关的重大错报危害。相识内部控制的主要方面枚举如下：
（1）相识被审计单位与存货相关的信息系统，包括与存货账户余额和披露信息有关数据的信息转达、处理历程，如在信息系统中与存货相关的信息怎样天生，纪录、处理、更正、并转达至财务系统举行账务处理。注册会计师可接纳询问、视察和检查等多种方法相识与存货相关的信息系统，须要时选取生意营业并追踪生意营业在信息系统中的处理历程（即实验穿行测试），并相识被审计单位信息手艺相关的控制运动（包括一样平常控制和信息处理控制）。
（2）相识存货采购、生产、库存及销售相关营业流程及其内控制度，识别用于应对认定条理重大错报危害的内控流程，包括采购、入库、领用、整天职摊、库房物理清静控制、出库、按期清查等，实验响应的穿行测试，识别可能保存的内控缺陷及重大错报危害。
（3）相识被审计单位是否针对由存货非通例生意营业或判断事项导致的特殊危害设计和执行了控制，为设计和实验应对特殊危害的实质性程序提供依据。同时，应相识与评价治理层设计、执行和维护的用以避免和发明存货舞弊的相关控制。
3.执行剖析程序
实验剖析程序有助于识别纷歧致的情形、异常的生意营业或事项，以及可能对审计爆发影响的金额、比率和趋势。注册会计师应在危害评估阶段使用剖析程序，作为实验进一步审计程序的依据，可以实验的剖析程序如下：
（1）要害财务比率剖析。注册会计师应当将行业和竞争敌手作为基准与被审计单位的要害财务比率举行较量以相识被审计单位的业绩。通常与存货项目的要害财务比率包括存货增添率、营业本钱增添率、存货周转率（周转天数）及毛利率等要害财务比率，注册会计师通过与以前年度或行业平均水平举行较量剖析，其比率的异常转变，有助于注册会计师识别审计中需要进一步关注的重大错报危害增大的领域及舞弊危害因素。
（2）未审同比财务报表剖析。注册会计师应当体例两期或多期的未审同比财务报表来反应账户余额的转变及其与较量基数（如存货、营业本钱）的关系，用于展现转变趋势并洞察差别，有助于注册会计师识别详细账户的重大错报危害和特殊危害。
（二）控制测试及实质性程序
凭证《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报危害接纳的应对步伐》、《中国注册会计师审计准则第1313号——剖析程序》及应用指南的要求，注册会计师评估的财务报表条理重大错报危害以及接纳的总体应对步伐，对拟实验进一步审计程序的总体审计计划具有重大影响。总体审计计划包括实质性计划和综合性计划。实质性计划是指注册会计师实验的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性计划是指注册会计师在实验进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序团结使用。注册会计师应团结存货资产在计价、计量及状态三方面的主要特征，设计和实验具有针对性的进一步审计程序，用于应对可能保存的舞弊危害。
1.注主要害控制点的控制测试
控制情形的薄弱通常与舞弊危害直接相关，有用的控制情形可以增强注册会计师对内部控制的信心和对被审计单位内部天生的审计证据的信托水平。注册会计师应团结上述危害评估阶段对被审计单位详细控制运动的设计和执行情形的相识，针对以下方面设计和实验对应的内部控制测试：
（1）重点关注涉及自动化治理，高度依赖信息系统的存货营业流程，注册会计师应在充分相识信息系统运行逻辑、营业数据与账务处理衔接的基础上，接纳有针对性的控制测试程序，检查相关控制的设计与执行情形，须要时引入IT审计团队，针对信息系统控制执行测试事情。例如：检查营业基础数据质量，关注营业基础数据纪录的真实性和完整性。重点关注是否保存基础数据修改、人为干预、口径差别导致数据失真等情形，别的，重点关注财务数据与营业数据的端口转达、人工干预、数据一致性等方面举行检查，识别和评估可能保存的舞弊危害。
（2）凭证生产谋划特点，深入相识存货相关营业流程，团结危害评估阶段实验穿行测试的基础上，识别主要营业流程及主要控制节点，特殊是采购、生产、存货治理及销售主要营业流程中，与存货保存、计价和分摊及完整性相关的内部控制，凭证内部控制的特点和执行频率，有针对性的实验内部控制测试，确定控制是否有用执行。例如，工程施工类企业差别于制造类企业，存货余额主要由条约履约本钱等组成，因此其存货相关营业流程主要包括条约签署、履约本钱归集、预计总本钱简直认、工程量确认、完工比例确认、收入确认及本钱结转，应对舞弊危害较高的履约本钱归集、预计总本钱简直认、工程量确认等控制节点，测试内部控制的设计和执行情形。
2.增强实质性剖析程序
凭证《中国注册会计师审计准则第1313号——剖析程序》及应用指南的要求，在实质性程序阶段合理设计实质性剖析程序，并团结危害评估阶段执行的剖析程序，通过进一步剖析测试，识别出的异�；蛭丛て诘降墓叵悼梢宰手⒉峄峒剖κ侗鹬卮蟠肀ㄎ：�，特殊是舞弊导致的重大错报危害。重点关注以下方面：
（1）存货期末余额与收入增添的匹配性剖析。应团结产品结构和生产特点，剖析各期末存货余额结构及转变的合理性，特殊关注存货余额变换与收入变换趋势纷歧致的情形，进一步剖析上、下游行业竞争名堂、客户需求及在手订单、生产和销售模式、订单笼罩率和销售比率等因素，有利于识别存货舞弊危害，进一步设计和实验具有针对性的实质性程序。
（2）实验业财合理性剖析。注册会计师应对被审单位的营业模式，特殊是存货治理模式举行相识，查阅行业报告，对产品涉及的原质料种类、数目、消耗标准等举行综合剖析，团结存货周转率、销售毛利率等指标举行合理性剖析。关于多生产工序的存货，还可以思量将财务数据及指标剖析至主要生产工序举行比照剖析，综合剖析可能保存的异常情形。例如，凭证生产谋划特点剖析备货周期、生产周期、库存周期、销售周期等，综合剖析存货周转天数的合理性和转变缘故原由、并与偕行业可比公司举行较量剖析，识别可能保存的存货舞弊危害。
（3）团结细节测试举行一致性剖析。在充分相识生产谋划特点的基础上，团结营业票据资料检查、实物检查、存货监盘等细节测试，着重对辅料采购数目及金额、辅料领用数目、产品辅料消耗、能源及动力采购数目及单价、能源消耗、装备平均产出、人均产量等非财务信息与财务数据举行一致性剖析，对账面存货数目及金额，证拭魅账面存货的真实性及完整性。关于剖析出的异常情形，应扩大对应细节测试的规模，并思量使用专家事情获取审计证据。
3.优化细节测试
凭证《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计危害 进一步有用识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号）的要求，针对虚构存货、账外存货的相关舞弊危害，注册会计师应团结实质性剖析程序，接纳如下应对步伐优化细节测试：
（1）存货计价测试。存货计价是否准确，直接影响存货期末余额及营业本钱的结转金额，因此，存货计价测试关于存货计价舞弊危害的识别至关主要。实物存货的发出要领有先进先出法、加权平均法和个体计价法等，计价要领选择差别，存货的价值会保存较大的差别。以下通过制造、工程及房地产类企业差别特点，对应的检查关注点提醒如下：
①制造类企业重点关注企业选择的存货计价要领是否适当，核算是否准确，举行重新团结实质性剖析程序，检查存货计价要领是否遵照一直性原则，有助于识别舞弊危害。
②关于工程施工类企业，报表中的存货项目主要为条约履约本钱等资源化项目，重点检查相关履约本钱是否切合资源化条件，将工程量清单、完工比率、工程监理日志、原始票据等相关资料举行比照核查，关注异常及纷歧致情形，识别可能保存的舞弊危害。
③关于房地产类企业，基于其行业特点，应重点检查开发本钱资源化情形，可能保存舞弊危害的领域包括，虚增开发本钱、时代用度资源化、利息用度资源化及差别地工业态（商品房、写字楼等）之间本钱归集分派等相关方面，设计实验具有针对性的实质性程序。
（2）实验存货监盘。凭证《中国注册会计师审准则第1311号——对存货、诉讼和索赔分部信息等特定项目获取审计证据的详细思量》及《中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘》的相关划定，适当设计和执行存货监盘程序，有助于注册会计师识别存货数目舞弊危害。
①企业实验存货盘货时，注册会计师及其从业职员需要首先相识企业对存货按期清查的内部控制机制的设计和运行情形，在此基础上制订合理的监盘妄想，现场监视盘货历程并抽盘部分存货。注册会计师在存货盘货现场，应凭证存货的特点、质量、形态、包装、代第三方保管等情形团结监盘妄想合理设计审计程序，增添审计程序的不可预见性。存货的抽盘的比例应凭证审计妄想阶段制订的现实执行的主要性水平以及企业的存货治理水平及内部控制制度的设计执行情形确定，应对盘货历程中泛起的重大差别及异常情形举行纪录，并决议是否扩大抽查规模或对某些存货重新盘货，并设计和实验具有针对性的审计程序。
②注册会计师应思量存货计量舞弊危害，只管扩大抽查样本，盘货现场执行双向抽查，使抽样信息有充分的代表性。同时团结实物检查应对可能保存“中空堆放”等虚构存货数目的手段，设计和实验具有针对性的审计程序；关于监盘历程中发明的并未反应在被审计单位盘货纪录中的存货，如代第三方保管的存货，注册会计师应设计实验进一步审计程序，包括不限于通过检查权属证实、向第三方函证等方法，来验证真实性及合理性。
③关于确定存货计量的要领较为重大、专业性较强及使用专业工具丈量的存货盘货事情，注册会计师应思量约请有关专家协助实验监盘程序。在决议使用专家协助实验监盘事情前，要充分相识和评价专家的胜任能力、专业素质及自力性。监盘事情前，充分检查校验所使用的专业工具，复核专家制订的监盘事情妄想；监盘历程中，注册会计师要对专家执行的事情坚持全程控制，包管对应审计程序的有用实验；监盘事情竣事后，应实时获取专家的事情报告，实验复核评价程序。
（3）存货减价准备的测试。存货减价准备的计提或转回直接影响营业利润，通过使用存货减价测试，实现遮掩财务报表的目的。实务中凭证差别存货种类的特点按库龄剖析法或个体认定的方法举行减值测试。关于个体认定的存货，主要为毁损、陈腐过时或销售价钱低于本钱的情形；而接纳库龄剖析法的存货，其可变现净值与库龄保存直接对应关系，通常属于更新换代较快或保存保质期的商品等。存货减价准备检查有助于识别和应对存货状态舞弊，主要包括以下方面：
①团结存货监盘程序，实地审查存货的状态，关注是否有存货恒久滞销、毁损、报废的情形，检查存货的真实价值是否爆发转变；通过存货账龄剖析，确认存货是否已爆发减值，检查存货减价准备是否计提及计提比例是否适当。
②可变现净值是指预计售价减去至完工时将要爆发的本钱、预计的销售用度以及相关用度后的金额，检查可变现净值简直定要领及相关支持证据，是否保存通过使用会计预计实现存货舞弊的情形。
（三）与存货有关的延伸检查程序
若是通过通例审计程序无法应对存货舞弊危害以获取充分、适当审计证据，注册会计师可团结《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》中有关收入延伸检查程序，进一步设计和实验与存货有关的延伸检查程序，可以思量实验的程序包括：
1.检查恒久挂账往来款子
重点关注应付未付及当期无爆发额但账龄较长的往来款子，包括预付账款、质料采购、应付账款、其他应付款等科目，特殊是实质上已经耗用，结转为产品本钱的存货。注册会计师应团结生产谋划特点、产品生产周期、采购条约、付款限期、存货耗用情形、往来款子账龄举行综合检查剖析，并团结销售收入核查，识别舞弊迹象。
2.关联方及关联生意营业核查
针对采购及销售环节设计和实验响应的审计程序，包括主要供应商结构剖析、采购整天职析及生意营业配景和商业目的核查等方面，检查采购、销售生意营业是否真实，生意营业价钱是否公允，以及是否保存关联生意营业非关联化的情形。
（主要执笔人：王虎、闫磊、刘虓、杨菲、万思宁；审核人：邱连强）
泉源：北京注协专业手艺委员会
