营业收入作为利润表的排头兵，是最主要的报表项目之一，关注度极高，证监会也将其作为 IPO 的硬指标之一 。响应的，收入确认政策也是重中之重 。
收入确认是一个较量重大的议题，一方面差别行业、差别营业模式适用差别的收入确认政策，另一方面收入具备会计和税务双重属性，且会计与税法、 差别税种规则之间在收入确认时点方面都保存差别 。 《企业会计准则——收入》中形貌了商品销售、提供劳务和让渡资产使用权 3 大种别，企业所得税相关规则划定了 9 种收入形式(企业所得税法第六条，国税函[2008]875 号)，增值税相关规则划定了 7 种销售行为(增值税暂行条例第十九条，实验细则第三十八条) 。
以下按差别营业模式划分讨论，不限于会计准则和税律例则的分类口径，注重团结常见的营业现真相形举行剖析 。本文不讨论制作条约收入 。
(一) 一样平常商品销售
收入准则明确了商品销售收入确认的五项条件，即危害酬金转移、不保存治理权和不实验控制、收入可靠计量、收入很可能流入、本钱可靠计量，并逐条详细叙述，本文不再赘述 。
无需经由重大的装置验收、不保存不确定退货可能性、不涉及代销或回购等特殊销售形式或条件的，基本都可在发出商品时确认收入 。以生产批量产品的制造业企业为例，以下详细营业形式或环节需重点思量：
1、 销售历程中的要害文件或票据 。
企业会计准则解说中将危害和酬金转移的判断落脚在“应当关注生意营业的实质而不是形式，同时思量所有权凭证的转移或实物的交付”，实务中后者主要体现为种种文件或票据，作为证实生意营业真实性和进度的第一手证据，既是纪录营业历程的基本单位，也是财务处理的直接依据 。常见的要害文件或票据包括：年度框架条约、订单、发货单、验收单、销售发票等 。
(1) 年度框架条约 。一样平常商品大多为批量、频仍的生意营业，生意营业双方告竣恒久相助关系，就通用条款、生意营业内容、定价方法或区间、结算方法、 交货及运输方法等框架性问题签署年度相助协议；
(2) 订单 。 在年度框架条约的基础上，一样平常生意营业历程中对详细的单笔或短期内的集中生意营业以订单的方法确定详细生意营业内容、数目、价钱、交货日期等；订单还具备执法属性，通过银行开具银行承兑汇票需提供订单和发票等以证实生意营业的真实性；
(3) 发货单 。 一式多联，需经多个部分某职员经手并签字确认 。常见的联次包括：存根联、销售联、门卫联、客户联、回执联、财务联，至少需经客栈主管及经办人、销售部主管及经办人、司机、门卫和客户经办人签字确认，理想状态是各部分最终生涯的票据都签字齐全，尤其是财务部分纳入会计凭证中的联次 。但因涉及多个部分的加入，实务中很可能保存执行不到位的情形，使得部分环节包括财务部网络的发货单签字不齐，尤其是司机、门卫和客户签收不齐全，造成原始凭证的瑕疵，增添检查危害；
(4) 验收单，发货至客户或客户提货时由客户签收的票据，该类票据可能有多种形式，或发货单其中的一联，或单独设计，或由客户提供；
(5) 销售发票， 发票是国家控制税源的主要工具之一，首先具备税务属性；同时也具备会计属性，对生意营业的详细内容、数目、金额、税额、生意营业双方都做了详细的纪录，组成一项主要的会计账务处理的原始凭证 。鉴于发票的税务属性及其可能保存的羁系误差，虽然《发票治理步伐》做出了明确划定，但为了避税甚至偷逃税款、违法赚钱，实务中照旧保存一些问题，包括不开具发票、也不按划定做无票申报，延迟或提前开具发票、与营业进度脱节，开具发票的工具并非真实生意营业工具，开具发票的内容、数目甚至金额与现实生意营业情形不符等，而企业的一样平常财务核算往往又被动的将税务放在第一位、会计放在第二位，完全以发票为收入确认依据，造成收入的完整性、阻止性甚至真实性泛起问题 。
2、 运输方法 。
常见的运输方法包括买方上门自提、买方委托第三方运输机构上门提货、卖方送货上门、卖方委托第三方送货上门、快递或邮寄；视路途和交通工具差别，海内最快当日送达、慢则数日 。
最审慎的处理方法，应视差别的运输方法划分认定 。上门自提的，以客户或其委托的第三方运货出门为收入确认时点，可等同于发货时间；送货上门的，以买方签收为收入确认时点，运输在途的应以已发货对方未签收的清单为依据作发出商品；邮寄或快递的，以快递公司或对方确认已收到的时间为收入确认时点，运输在途的应以已发货未确认收货的清单为依据作发出商品 。
上门自提以发货和对方出门为收入确认时点自然没问题，后两者将发货和验收时点严酷区分、运输时间差单独作会计处理，严酷执行准则但矫枉过正，显得死板且不切合本钱效益原则 。企业一样平常财务核算中关于短时间内的暂时性差别没须要单独处理，但需跟踪并关注相关程序及票据的执行和签署情形；在需要对外报出财务报告时，尤其需要重视相关清单的统计和票据的网络，关于发货时间和签收时间恰恰跨期且规模较大的，不可确认收入而应作为发出商品处理 。中介机构核查企业提供的已发货未开票清单时，不可一刀切的全额确认收入或所有不确认，应视差别运输方法网络差别的证据，以划分做出审计认定和调解 。
3、 买方验收 。
协议一样平常都会约定验收条款，常见的如“买方认真验收，7日内未提出异议视同通过”，规范运作的企业一样平常都设计了客户签收的票据 。关于批量生意营业的一样平常商品，短期内能够实验的验收只能是点数或抽检，发明数目欠缺或质量问题，可能爆发补发或退换货，生意营业效果确定或爆发新的生意营业之前，本次生意营业不知足收入确认条件 �？突┦兆魑阃耸淝昂蟮闹饕绦�，前已述及，最审慎的处理方法是取得客户的签收证实刚刚确认收入，而关于生意营业频仍、时间差较短的营业和产品类型，一样平常财务核算中不必生搬硬套，对外报出报表时的处理同运输 。
4、 退货 。
准则中形貌了三种形式的退货及其会计处理：退货时尚未确认收入的，将已确认的发出商品转回库存商品；退货时已确认收入本钱的，当期红字冲回；资产欠债表日退却货的，作为资产欠债表日后调解事项处理，会计上追溯调解报告期，税务上视汇算清缴治理情形作报告年度或退货年度的纳税调解 �？杉萑挥型嘶醯目赡�，只要知足收入确认的五项条件，也是可以确认收入的，协议中的通用退货条款(非附退回条件协议)不应组成收入确认的障碍，公司历史数据显示不保存大规模退货的，可以以发货为收入确认时点 。关于将退货作为资产欠债日后调解事项，准则解说中是以质量问题爆发的退货为例且金额较大，实务中关于非质量问题的、零星的、金额较小的退货可视主要性水平无邪处理，但应按准则要求关注是否保存规模较大的退货，思量追溯调解 。
5、 换货 。
快速消耗品等行业保存较为普遍的换货，系由其行业和产品特征所决议，如打扮生产企业一样平常会给予经销商一定命目或金额的换货额度 。准则中未对调货作详细叙述，按收入确认的五项条件剖析，以及参照税法中关于以物易物生意营业应划分作为购销处理的划定，严酷地讲，换货将影响原生意营业的收入确认，关于可预计的换货额度，该部分不应确认收入，待经销商售出后再确认或换货后重新确认 。但这样的处理极为重大，且对该等行业企业的财务处理爆发较大影响 。实务中换货一样平常不组成重复生意营业，即双方不为换货的部分单独结算、不开具发票、不确认收入，但物流治理则有大宗的事情，财务上虽然不涉及收入本钱的冲回和重新确认，但要执行库存商品、收入及本钱的明细重分类 。
(二) 需装置的商品销售
此为危害和酬金并未随实物交付而转移的常见营业之一，但准则解说同时也强调，必需是“装置或磨练事情是销售条约或协议的主要组成部分”，关于只需经由简朴组装甚至客户可自行完成的，不应组成危害和酬金未转移的判断理由 。该特殊处理主要适用于装置工艺及程序重大、需经由现场调试或试生产、装置历程保存毁损危害或对操作职员组成危害等情形，如大型机械装备或生产线、环保设施、电梯等 。
上述营业类型需装置完成并经客户验收及格后方可确认收入，除协议、发货单、发票等票据外，客户签收回执也是主要的收入确认依据之一 。鉴于装置通常是除了客栈、销售、财务之外的工程部分认真，且空间跨度、时间跨度更大，较一样平常商品销售更需要多个部分的配合和协调，在公司相关内部控制制度有用执行的基础上，为财务核算提供充分的依据 。
但实务中通常由于客户方面的缘故原由难以取得签收回执或类似凭证，如生产电源装备并提供装置效劳的企业，其客户以国家电网为主，企业处于一边倒的弱势职位，客户签收回执这类需要对方充分派合的设计往往无法获得知足 。鉴于此，企业一方面应充分增强外部相同，另一方面进一步完善内部控制制度，做好内部的产品交接、装置交接和内部验收，除了多个部分的签字确认形成书面证据外，须要时可照相、拍摄视频，中介机构在执行内控测试的基础上先对内部证据举行检查，再力争取得外部证据，须要时可实地走访 。
(三) 经销商模式
经销商模式普遍保存于快速消耗品、建材等行业，特殊是品牌着名度较低、规模不大、处于初级生长阶段的企业 。其充分使用了经销商的渠道优势，资助企业实现快速销售和市场笼罩，大大都情形下是一种双赢的相助模式 。从财务核算及中介机构核查的角度主要关注以下几点：
1、 经销商的组织形式 。 大大都经销商以个体工商户甚至小我私人的形式保存，因其处于执法羁系的边沿地带而具备无邪性的优势，特定阶段和条件下为生产商做出起劲孝顺 。但同时陪同着会计、税务、资金等方面的不规范行为，政府一方面逐步将其纳入重点羁系工具，另一方面新《公司法》 降低公司设立门槛，在税收优惠等方面加大对小微企业的帮助力度，勉励小我私人通过设立公司加入市场经济 。鉴于经销商的特殊性，核查和审核中关注度较高，若是挂牌企业的主要经销商均为小我私人，更容易引起关注和质疑，久远妄想来看，企业应尽可能要求经销商建设公司、规范运作 。
2、 与经销商的生意营业方法 。主要包括买断和署理，前者是指经销商作为生产商的客户，双方为购销关系，经销商是自力的谋划主体；后者是指双方不保存购销关系，生产商使用经销商的销售资源，经销商只推行署理销售的职责，形式上更像是未签署劳动条约、不是发放人为而是支付提成的雇员 。显然这两种生意营业方法完全差别，会计处理也差别，前者组成正常的销售营业，收入确认政策与一样平常客户无异；后者只是一种销售渠道，真实销售工具是终端客户，不保存购销关系也就不涉及收入确认 。
3、 与经销商的结算方法 。 若是经销商的形式是小我私人或个体工商户，纵然个体工商户也可以开设对公账户的情形下，大多仍以现金或小我私人卡(视同现金生意营业)作为主要结算手段；从生产商的角度，一方面保存为规避税收而不走公司对公账户的思量，另一方面为利便经销商实时汇款(非事情日无法实时到账），遂开设小我私人账户用于公司谋划 。虽然没有规则强制划定公司的销售收款必需通过对公账户执行，但使用小我私人卡用于公司谋划的方法显然更易对资产、收入的完整性爆发影响，更容易组成羁系误差和审计危害 。证券市场核查和审核中对此关注度极高，许多的财务造假案例都有现金生意营业比例较高的情形，现在但凡涉及大宗现金生意营业的行业都事实上成为 IPO 的禁区，如农业、餐饮等 。
2012 年度 IPO 财务专项检查时， 证监会通告[2012]14号文明确要求， “应充分关注现金收付生意营业对企业会计核算基础的倒运影响，与小我私人或个体经销商等生意营业金额较大的，企业应接纳各项步伐只管提高通过银行系统收付款的比例，镌汰现金生意营业比例；对现金生意营业部分，应建设现代化的收银系统，避免泛起某些环节的舞弊征象 。在与小我私人或个体经销商生意营业历程中，在缺乏外部凭证的情形下，企业应只管在自制凭证上留下生意营业对方认可的纪录，提高自制凭证的可靠性 。”
关于报告期内已爆发的现金生意营业或小我私人卡用于公司谋划的情形，中介机构核查时，一方面应就事论事、查证现金生意营业的真实性，包括细节测试、调取小我私人卡对账单执行双向核对等方法；另一方面应延伸思量其对销售和采购的真实性、完整性的影响，须要时应实验函证和实地走访 。现金生意营业特殊重大、通过核查仍无法确定危害的，应思量延期申报 。
4、 支付给经销商的返利 。 返利是经销商模式下的衍生政策， 其基础是生产商与经销商的真实相助和生意营业，只要取得正当合理的原始凭证，会计和税务上都可以如实确认 。但主要的障碍就在于支付返利的方法及其原始凭证，常见的支付返利的方法包括：
(1) 影响下一批的生意营业总额和单价 。 对应着收入确认中的净额法，现实上是公司将支付返利作为影响公司定价政策的因素，财务核算应当如实反应，以调解后的价钱和金额确认收入 。但一方面需关注因返利金额盘算及支付操作的时间差导致的对差别时代损益的影响，尤其关于经销商比例较高、依赖度较大的企业，可能导致营业收入、毛利率等指标大幅波动而组成对公司一连谋划能力的质疑；另一方面从证券市场核查和审核的角度，人为操作定价以控制收入、毛利率等数据或指标是大忌，难以扫除盈余治理的嫌疑 。
(2) 作为公司用度 。差池收入爆发影响，基于其爆发的营业基础， 作为销售用度入账也没有问题，但障碍在于以何种票据入账，既有《会计法》对原始凭证的要求，又有取得正当票据以税前扣除的思量 。最合理的方法是由经销商请税务机关代开效劳业发票，生产商以渠道建设费等名义入账，但经销商会爆发税务本钱 。实务中经常泛起“用度和票据乱象”，虽然一定水平上“包管”了票据的正当性，但实则与公司真实的用度结构相去甚远，需提前做好用度预算并有用控制 。
(3) 经销商变身公司员工，发放人为或奖金 。 也是以不影响收入为条件的一种方法，并且基本解决了原始凭证和税前扣除的问题，但也保存劳动条约关系、社会包管费、小我私人所得税等一系列问题，不是恒久之计 。
(4) 经销商入股 。 是对现代股份制公司形式的一种适当运用，但一样平常不宜直接以上市或挂牌主体的股份为操作标的，并且仅限于恒久相助的主要经销商，笼罩规模有限 。IPO 核查时，该等持有股份的经销商应作为重点核查工具 。
5、 经销商的存货结存和最终销售实现情形 。 经销商模式下的买断生意营业， 作为采购方的经销商的存货结存情形和销售情形本与作为销售方的生产商没有关系，但在资源市场的重大利益驱使下，也可能成为上市主体短期内遮掩报表的手段 。IPO 财务专项检查中将经销商的核查单独作为一题，刊行人和中介机构为此在神州大地以致天下各地奔命数月，新三板项目反响意见中也频仍涉及经销商的核查情形 。关于特定行业，经销商的详细核查包括实地走访仍是须要的 。
(四) 出口销售
出口销售企业或企业的出口销售收入部分被视为“净土”，主要得益于出口报关环节百分之百纳入海关羁系，又因出口退税政策而纳入税务羁系并为企业带来经济利益流入，使得出口销售收入的真实性、完整性、阻止性可以获得较高水平的包管 。以收入为起点，企业的其他营业环节如采购、生产及整个物流循环等都具备规范运作的客观基础和主观需求，也就使得财务报表具备真实、准确、完整的基础 。 资源市场上，出口销售企业向来是各家中介机构和投资机构争取的焦点，新三板则因企业驱动力缺乏、运作及规范周期短、中介机构用度低等特点而在这一点上尤其显著 。
与出口销售相关的基本看法：
1、 收支口谋划权 。拥有收支口谋划权的企业，可依法自主从事收支口营业； 无收支口谋划权的企业， 需自行选择外贸署理企业代为实验 。 生产企业、商贸企业都可以按划定条件和流程向对外经济商业主管部分或商务主管部分申请治理资格认证，我国入世后已由审批制逐步过渡至挂号制(实务中仍有须要审核) 。
2、 出口退税 。 国际通行的税收制度，通过对出口销售的商品退回海内生产或流通环节约转税的方法，降低本国产品的本钱，增强在国际市场上的竞争力，勉励出口、增添创汇 。我国出口退税只限增值税和消耗税 。
3、 出口销售发票 。税务机关监制的出口专用发票，主要用于治理出口退税 。
4、 报关 。 指在通过海关羁系口岸时，依法举行申报并治理有关手续的历程，包括向海关申报、交验票据证件，并接受海关的羁系和检查等 。报关是推行海关收支境手续的须要环节之一 。
5、 报关单 。最早最着名的报关单是《西游记》中的“通关文牒” ，现代国际商业中的报关单是指报关时凭证海关划定的名堂对收支口货物的现真相形做出书面声明，以此要求海关对其货物按适用的海关制度治理通关手续的执法文书 。报关单具有多种用途和功效，至少包括海关羁系、出口征税及出口退税治理、外汇治理以及收支口凭证 。报关单有多个栏目，可能与财务核算相关的项目包括：谋划单位和发货单位，申报日期和出口日期，结算方法和成交方法，运输方法和提运单号，商品名称及规格，包装种类及数目和重量，单价及总价，运费、保费、杂费，税费征收情形等 。
6、 提单 。凭证《海商法》划定， “提单是指用以证实海上货物运输条约和货物已经由承运人吸收或者装船，以及承运人包管据以交付货物的单证 。”提单具有三项功效：条约文件，即提单自己就是简要的运输条约或其延伸形式，约定了托运方(卖方、出口商)和承运方之间的权力义务；货物收条，即托运方交付给承运方时、后者认可接受货物的凭证；物权凭证，即收货方(买方)向承运方提货时的权力证实 。国际通用的提单也有多个栏目，可能与财务核算相关的项目包括：货物的名称、数目，承运人、托运人、收货人基本信息，装货港及装货日期，卸货港，运费等 。注重提单没有金额 。
7、 场单 。场单是指货物在装船之前在装货港暂时停留时由署理报关机构填制的票据，其主要栏目及内容与提单相当 。提单可作为证实与出口货物相关的危害和酬金转移的主要证据，但在实务中因治理出口退税时税务机关并不要求提供提单，而是提供“场单”作为证实营业真实性的依据，因此企业的出口销售部分通常不保存提单，而是将场单与发货单、报关单、出口销售发票一并整理作为治理出口退税的主要凭证，并供财务部作为账务处理依据 。
8、 INVOICE，即发票或发货单，但区别于海内的发票或发货单，系国际商业中出口商对所装运货物的情形举行的详细形貌 。报关的必备质料之一 。
9、 PACKING LIST，即装箱单，是 INVOICE 的增补票据，列明生意双方约定的有关包装事宜的细节，便于收货方在货物到港时供海关检查和核对 。报关的必备质料之一 。
10、 核销单，即出口收汇核销单， 由国家外汇治理局制发，出口单位和受托行填写，海关凭此受理报关，外汇治理部分凭此核销收汇 。治理报关和出口退税的必备质料之一 。
11、 成交方法 。报关单中所指的成交方法包括两方面内容：交货条件和成交价钱组成，前者焦点系海上运输责任，后者系海上运费和包管费的肩负 。国际商业中常见的成交方法包括 FOB 和 CIF，即离岸价和到岸价 。按 FOB 成交的，卖方认真装货之前的境内运输，买方认真海上运输，货物销售价钱不含海上运费和包管费；按 CIF 成交的，卖方认真卸货之前包括海上运输的所有责任，货物销售价钱包括海上运费和包管费 。实务中二者并无绝对的优劣之分，主要出于本钱思量 。西方国家及其跨国公司在国际商业上起步早、生长水平高、生意营业频仍且规模大，其对货运公司和包管公司的谈判优势显着，更愿意将出海后的货物控制权掌握在自己手中，以争取在运费和包管费价钱及整个国际商业中的自动权，因此我国远洋出口基本均接纳 FOB 的成交方法，东南亚等近海出口有较多 CIF 的成交方法 。对财务处理而言，收入确认时点并无差别(后文详细睁开)，详细账务处理上，按 CIF 成交的需划分确认收入和爆发的用度，治理出口退税的出口收入则不可包括运费和包管费 。
12、 国际信用征 。 指开证银行应申请人(买方)的要求并按其指示向第三方(卖方)开立的载有一定金额的、在一定的限期内凭切合划定的票据付款的书面包管文件，国际商业运动中常见的结算方法，是对银行信用的一种深度运用 。生意双方告竣生意营业协议后，买方先将货款交存开证银行，开证银行开立信用证并通知异地卖方指定银行转告卖方，卖方按条约和信用证划定的条款发货，发货后将相关票据交银行，银行之间完成票据转达，开证银行代买方付款 。因此关于买方形成信用证包管金，关于卖方形成赊销 。信用证的限期是双方对生意营业和运输所需时间的判断而确定的 。
13、 电子口岸 。 中国电子口岸执法系统的简称 。该系统运用现代信息手艺，借助国家电信公网，将种种收支口营业电子底账数据集中存放到公共数据中心，国家职能治理部分可以举行跨部分、跨行业的联网数据核查，企业也可以盘问自己的相关信息 。该系统搜集了海关的出口销售基本信息、税务机关的出口征税和出口退税信息、银行系统的结汇信息，但类似于人民银行的征信系统，也保存一定水平上的实时性、准确性的瑕疵，但因企业要借助其治理出口退税，可及试错，可信度较高 。
14、 海关函证 。在企业开具先容信的情形下，可至海关就某段时代内该企业在该海关治理出口的销售总额(原币)举行函询，海关从电子口岸系统中盘问并盖章，可就地取得 。
出口销售营业的主要流程及要点：
1、 告竣销售协议 �；跷锓⒃饲八骄蜕庥的谌荨⑸庥导矍妥芏睢⒔换跞掌凇⒊山环椒ā⒔峄惴椒ǖ雀婵⒁恢� 。由于需要经由重大的报关流程和长距离、高本钱的运输，上述事项一定是事先告竣，不会泛起海内生意营业中的先发货、后生意营业的情形 。
2、 租船订仓(CIF)或提早与货运公司联系(FOB)、确定预计到港日 。
3、 准备报关质料，通常包括发货单INVOICE、装箱单 PACKING LIST、核销单(已作废)、报关单、出口专用发票和报关委托书(一样平常委托专职报关行代庖) 。
4、 境内运输 。 通常直接由托运方安排集装箱至发货地按海关要求装货，可能因货物体积或重量等缘故原由造成现实装载与预计纷歧致而影响报关进度，或下一批报关时做修正；理想状态是到港后顺遂放行，但也可能到港甚至报关后在海关停留并爆发仓储本钱 。
5、 报关 。主要流程包括申报、磨练、征税、放行，报关审查可简朴概况为单单相符、单证相符、单货相符，须要时可能实地检查集装箱装载情形 。
6、 治理信用证，至银行交单 。 国际商业大多通过信用证结算 。待船舶出港后，将提单正本(托运方快递至公司)、发票、装箱单等交银行，由银行转交至买方开证银行 。期待按信用证限期结汇 。
7、 治理出口退税 。 待通过海关核查结汇情形后治理出口退税，所需资料至少包括报关单正本、核销单、出口专用发票等 。
一样平常商品出口销售的收入确认时点，实质上与内销并无太大差别，只是运输距离更长、运输危害更大 。凭证收入准则中关于商品销售收入的五项确认条件，严酷地讲，无论出口照旧内销、无论何种成交方法或运输方法，均应以买方收到并签收为准，但这种照本宣科式的解读一方面操作性不强，另一方面可能因运输或票据流转的时间差导致财务报表反而扭曲甚至失真 。进一步讨论运输方法和运输责任，内销中无论买方照旧卖方委托第三方运输机构，以及出口中的 FOB 或 CIF，都是以买方或卖方支付运输费的方法将运输历程中的危害转移给第三方运输机构，若是严酷匹配准则表述的“将危害和酬金转移至购货方”，则并不切合收入确认条件，但众所周知托运人与承运人通过运输条约明确了运输历程中的责任和危害，损失由承运方或包管机构赔偿，若是企业的历史生意营业纪录批注并不保存或少少保存因运输历程中的损失导致生意营业最终不可告竣或跨期告竣的，我们以为为了更适当、无邪的执行权责爆发制，应当在发货时确认收入 。因此，出口销售中无论是 FOB 照旧 CIF，均应在装船出海、船舷离港时确认收入，为使其形象化和具备操作性，应以取得提单为收入确认时点，以发货单、报关单、提单等为收入确认依据 。
(五) 提供劳务
“提供劳务”与“销售商品”显而易见的区别在于是否有实物载体，前者在大部分情形下不保存实物的交付，区别于后者“利索的交接”，通常情形下有一段时间的“提供期”，可能一连很长时间甚至垮月、跨年，常见于第二工业的修建业和第三工业即效劳业 。
准则中将提供劳务按生意营业效果能否可靠预计分为两大类划分处理，生意营业效果能够可靠预计的，即知足 4 项条件，收入可靠计量、经济利益很可能流入、生意营业完工进度可靠确定、本钱可靠计量(商品销售收入 5 条件中前 2 条改为此处第 3 条)，则按完工百分比法盘算和确认收入；生意营业效果不可可靠预计的，不可按完工百分比法，而是预计本钱能否收回，按本钱确认收入或只确认本钱不确认收入，即审慎原则 。
准则将前者的收入确认要领锁定为完工百分比法，是对权责爆发制的彻底执行，包管以月为基本会计时代的财务报表都能准确反应公司的资产状态和盈利情形，但在实务中，一方面企业对非年度或主要对外报告时点的财务报表的准确度要求并不高，主要为应对税务；另一方面完工百分比法的执行对内部控制要求极高且需要外部情形和工具的匹配和配合，操作性并不强 。我们以为未须要将二者绝对的划上等号，单笔提供劳务的生意营业总额较小、所需时间不长的营业形式，也可以参照商品销售收入准则一次确认 。按条约或协议约定提供劳务竣事时并经客户确认后，生意营业完工进度已确认、本钱已爆发、按条约收取款子，知足提供劳务的收入确认条件，可以确认收入 。但因提供劳务没有实物载体，也就没有发货单、或第三方托运的看法，因此客户对生意营业效果简直认证据显得尤为主要 。
之以是准则中对“生意营业效果不可可靠预计”的情形单独划定并接纳最审慎的要领，主要系提供劳务可能一连一段时间，甚至跨年、垮月，并且差别于商品销售在销售前就已经将可能爆发的质量危害举行最大限度的控制或已经有了确切结论，提供劳务的历程就是加工的历程，这个历程陪同着质量危害并随时接受客户的监视，纵然条约约定了生意营业总额及支付进度款的结算方法，仍然有可能因己方的问题无法准期收到款子 。这样的划定是对审慎原则形象而彻底的执行 。修建业是最典范的代表，大型工程的施工期可能长达数月甚至数年，虽然通常都会事先签署协议明确条约总额和进度款，但也约定并严酷执行逐月的监理报告和进度款审批，一旦爆发争议甚至纠纷，使得生意营业效果无法可靠预计，则完工百分比法失去意义 。
(六) 完工百分比法
完工百分比法是权责爆发制的详细应用形式之一，旨在准确反应各会计时代的资产状态和盈利情形 。完工百分比法的详细盘算公式：
本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完工进度-以前时代已确认的收入
本期确认的本钱＝劳务总本钱×本期末止劳务的完工进度-以前时代已确认的本钱
其中，劳务总收入、劳务总本钱和各期的完工进度是三项必备的已知条件，也是完工百分比法执行的须要基础 。
三项要素中劳务总收入最易确定，因其来自企业外部，至少有外部因素的加入并留下痕迹 。通常以条约总额为准，但财务核算时要思量主条约之外是否有增补条约，营业部分要思量现实劳务进度及本钱是否已凌驾主条约约定而需订立增补条约 。
劳务总本钱显然是预计数，并且大大都情形下是主观预计 。是否具备预计的条件，以及预计的客观性、准确性是合理执行完工百分比的焦点 。
各期的完工进度是一组百分比数据，分母是总数目或总金额，通过双方约定或预计得出，分子是当期数目或当期金额，通过丈量、统计和盘算得出 。准则中枚举了四种要领(3+1)：
1、 专颐魅丈量法 。 适用规模很有限， 仅针对特定的具备丈量条件的行业及营业，且对丈量机构和职员的专业水平或资质有较高要求；典范的如土方工程、通俗蹊径等；
2、 事情量比例法 。 适用于劳务量能够可靠预计和计量的行业及营业， 最常见的是人工工时，适用于以人力为主要资源的企业；
3、 本钱比例法 。 完工百分比法最常用的要领照旧使用了财务看法的本钱比例法， 以钱币为计量单位最为无邪和具备可操作性，也最容易被羁系层接受；
4、 直线法 。 此为兜底要领，在上述要领都不适用而又必需接纳完工百分比法的情形下适用，主要针对在条约约准时代内一连提供劳务的营业 。
除了专颐魅丈量法带有一定的客观性外，无论事情量比例法照旧本钱比例法都是通过预计和盘算实现，必需建设在特定的营业基础、特殊是设计合理且执行有用的企业内部控制基础之上 。以修建业接纳本钱比例法为例，首先要对分母也就是总本钱举行预计，这种预计必需建设在详细且具备操作性的预算的基础上，并经甲乙丙三方(包括监理机构)确认；其次要对各期的分子也就是各期现实爆发的本钱举行准确统计，需注重分子分母关于本钱的时间口径和内容口径务必坚持一致 。随着施工进度的推进，完工进度比例越来越大，批注离预算总额越来越靠近，预期施工效果即将完成，但若是比例靠近而现实进度并未靠近，意味着预算主观失准或其他关于施工效果的客观条件变换，需要修改预算，修改必需经由严谨的审核，以免掉入通过人为控制完工进度比例而遮掩报表的质疑 。
相反直线法的焦点是时间，分子分母都是客观因素，省去了许多贫困，但适用规模事实有限，如终年咨询照料等 。
对企业一样平常财务核算事情而言，需在财务核算之外建设与之匹配的项目台账制度，以营业项目为基本单位纪录营业信息，包括对外爆发的收入及收款，对内或对外爆发的本钱及付款；类似于商品销售企业，最好引入现代化的信息系统以提高效率 。首先需增强条约治理，对最终生意营业效果以条约的形式确定，实时跟踪生意营业进度，酌情签署增补条约并实时更新台账；其次建设以预算为焦点的内部控制制度，一方面为确定总额即分母，另一方面在各期按预算的事情量或本钱口径执行并纪录现实爆发情形以确定分子；各期盘算完成后应对总体盘算效果即报表以及各项目阶段性盘算效果作合理性剖析，各项目竣事后应对阶段性及最终效果作事后的合理性剖析，须要时作出调解 。
对中介机构尤其是会计师而言，首先核查要领适用性，包括营业自己是否适用完工百分比法，以及完工进度比例的详细盘算要领是否适用；其次检查项目台账的执行情形，信息是否周全完整、是否细密跟踪现实进度，须要时对信息系统举行 IT 审计；再次要对相关的内部控制制度重点关注，条约总本钱或数目是否具备合理预计的基础，完工进度比例是否具备合理统计的基础、盘算要领是否适当；别的，完工进度比例虽然大大都情形下是内部预计和盘算的效果，但其实质是对营业进度的详细量化，中介机构需向外求证，向客户函证或访谈、实地审查甚至约请专业机构举行判断；最后要对各期各项目的盘算和确认效果举行须要的复核 。
通过上述剖析不难堪知，完工百分比法适用于特定行业，对企业外部情形、内部控制甚至执行人的营业能力和履历都有很高的要求甚至依赖，稍有差池都会摇动基础、影响效果 。
实务中完工百分比法并不受接待，无论是作为第一执行人的企业，照旧肩负核查责任的中介机构，或是认真审核的羁系层 。必需执行完工百分比法的特定行业，需做好上述事情；单笔生意营业规模不大、时间跨度不长的企业，优先选择提供劳务竣事、效果确定后一次确认 。
(七) 差别收入的会计和税务处理
以上述差别营业模式为主线，简要形貌差别收入的会计处理以及响应的所得税和增值税处理，所得税和增值税划定的其他详细类型不在此详述 。
比照可见，所得税关于收入确认时点的划定在大部分情形下与会计处理坚持一致，事实上《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》 (国税函[2008]875 号)也明确了必需遵照权责爆发制原则和实质重于形式原则，所枚举的商品销售收入和提供劳务收入简直认条件与企业会计准则的划定完全一致 。
而《增值税暂行条例》则明确，“销售货物或者应税劳务的增值税纳税义务爆发时间，为收讫销售款子或者取得索取销售款子凭证确当天；先开具发票的，为开具发票确当天 。”
实验细则中对部分特殊销售行为的纳税时间进一步明确 �？杉鲋邓胺ü赜谑杖肴啡鲜钡愕幕ㄓ斜鹩诨峒谱荚蚝退盟胺�，可笼统的归纳综合为早于或即是后两者 。
实务中应正视并允许上述会计准则及差别税收规则之间的差别，特殊是增值税法与会计准则的差别 。关于需接受严酷的证券审计的被审计单位而言，在一样平常财务核算和税收申报历程中可以凭证发票处理，所得税年度汇算清缴时应以会计师事务所严酷按会计准则调解后的报表为基础，若是保存已发货未开票或提前及其他延迟开票的情形，增值税年度累计销售额与年度财务报表中的营业收入有差别是合理的 。
证券市场主体的收入确认政策需接受证监会的严酷审核，其通常不会允许简朴的“以发货为收入确认时点”，一方面是出于瞄准则中关于收入确认条件的表述，另一方面是通过对外部凭证的要求和查证更洪流平上的规避舞弊危害，具备条件的企业，无论产品是否需要经由重大的装置验收，优先选择“装置调试完毕、经客户验收及格后确认收入”，并做好响应的审查和取证事情 。
作者：张仕源 新利体育会计师事务所审计四部
