--- 剖析国家税务总局[2012]59号通告(上)
作者：赵岩 邓检芳[1]
2010年7月26日国家税务总局公布了《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得阻止双重征税和避免偷漏税的协定及议定书条文诠释〉的通知》（国税发[2010]75号，以下简称“75号文”），只要中国与外国或地区签署的税收协定或安排的条款划定内容与《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得阻止双重征税和避免偷漏税的协定及议定书》（以下统称“中新协定”）一致的，75号文同样适用于中国与该国或地区的税收协定或安排，该文件对税收协定或安排的执行具有普遍指导意义，是里程碑式的文件。
近期国家税务总局公布了《国家税务总局关于税收协定中工业收益条款有关问题的通告》（国家税务总局通告[2012]59号，以下简称“59号通告”）和《国家税务总局关于〈税收协定中工业收益条款有关问题的通告〉的解读》（以下简称“59号通告解读[2]”），对75号文的第十三条第四款和第五款即工业收益中的转让股份收益举行了修改与增补诠释。
中新协定第十三条工业收益中的第四款“缔约国一方住民转让股份取得的收益，若是股份价值的百分之五十以上直接或间接由位于缔约国另一方的不动产组成，可以在缔约国另一方征税。”主要参考了《经济相助与生长组织关于对所得和工业阻止双重征税和避免偷漏的协定范本》（以下简称“OECD范本”）的条款划定；第五款“除第四款外，缔约国一方住民转让其在缔约国另一方住民公司或其他法人资笔菩的股份、参股、或其他权力取得的收益，若是该收益人在转让行为前的十二个月内，一经直接或间接加入该公司或其他法人至少百分之二十五的资源，可以在该缔约国另一方征税。” 主要参考了《团结国关于蓬勃国家与生长中国家阻止双重征税协定范本》（以下简称“UN范本”）的条款划定。
凭证75号文对税收协定的诠释，新加坡住民在转让股份取得的收益若是切合第十三条工业收益中的第四款或第五款之一时，即切合以下任一条件时，中国税务机关有权对该转让收益征税。
（一）被转让公司股份价值50%以上（不含50%）直接或间接由位于中国的不动产组成；
（二）新加坡住民在转让其中国公司股份行为爆发前十二个月内曾直接或间接加入该中国公司至少25%资源。
下面，我们就追随59号通告的进一步诠释，来剖析上述两项条件的种种详细情形：
一、被转让公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产组成
1、不动产的规模
中新协定第十三条工业收益中的不动产与第六条不动产所得划定的不动产应具有相同的看法，这一点在59号通告解读中获得了明确，同时59号通告明确了不动产包括种种营业用和非营业用修建物和土地使用权，即只要是属于被转让公司的修建物和土地使用权不管是营业用照旧非营业用（如员工宿舍、食堂等）都应包括在盘算不动产比例规模之内；中新协定第六条第二款划定“‘不动产’一语应当具有工业所在地的缔约国的执法所划定的寄义。该用语在任何情形下应包括隶属于不动产的工业，农业和林业所使用的牲畜和装备，有关地产的一样平常执法划定所适用的权力，不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不牢靠或牢靠收入的权力。船舶和飞机不应视为不动产。”
那么，不动产在中国的执法界说是什么呢？中国的税法并未对不动产作出界说，同时，《民法通则》也没有对不动产作出界说，但《中华人民共和国担保法》对不动产的界说为：不动产是指土地以及衡宇、林木等地上定着物，《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见（试行）》第186条对不动产举行了司法诠释：土地、附着于土地的修建物及其他定着物、修建物的牢靠隶属装备为不动产；因此，中新协定对不动产的界说似乎要比中国海内执法对不动产界说规模较为宽泛。
2、若是切合被转让公司股份价值50%以上（不含50%）直接或间接由位于中国的不动产组成，75号文明确了中国税务机关有权征税的三种情形：
1）新加坡住民转让其直接拥有的中国非上市住民公司（非上市公司）的股份，而岂论其持股比例是几多；如，新加坡住民公司甲直接拥有中国住民公司乙（非上市公司）5%的股份，甲转让其持有的乙股份时（岂论转让几多），中国税务机关对甲的股权转让所得有权征税。
2）新加坡住民转让其直接拥有的上市中国住民公司（上市公司）的股份，而岂论其持股比例是几多；如，新加坡住民公司甲直接拥有在证券生意营业所上市（岂论在何地上市）的中国住民公司乙（上市公司）5%的股份，甲转让其持有的乙股份时（岂论转让几多），中国税务机关对甲的股权转让所得有权征税。
有一种看法以为《国家税务总局关于增强非住民企业股权转让所得企业所得税治理的通知》（国税函[2009]698号，以下简称“698号文”）[3]文件第一条“本通知所称股权转让所得是指非住民企业转让中国住民企业的股权（不包括在果真的证券市场买入并卖出中国住民企业的股票）所取得的所得”扫除了对这种情形征税的可能。虽然纳税征管实务很是重大棘手，可是从中国税法角度看，中国并未放弃对此种情形的征税权，以是有待中国税务机关对此的进一步明确。
3）新加坡住民转让其直接拥有的日本（任何第三国或地区）住民公司的股份，且日本住民公司的股份价值50%以上（不含50%）直接或间接由位于中国的不动产组成，而岂论其持股比例是几多；如，新加坡住民公司甲直接拥有日本住民公司乙5%的股份，同时，乙股份价值的60%间接由位于中国的不动产组成，甲转让其持有的乙股份时（岂论转让几多），中国税务机关对甲的股权转让所得有权征税。
然而，中国海内税法并未像698号文那样付与中国税务机关对此种情形的征税权，因此实务中除非中国能够凭证中新协定第二十六条的划定启动反避税视察程序，不然无法判断相关非住民企业是否具有中国的企业所得税纳税义务。
3、判断被转让公司股份价值50%以上（不含50%）是否直接或间接由位于中国的不动产所组成的时间规模
75号文明确了判断被转让公司股份价值50%以上（不含50%）是否直接或间接由位于中国的不动产所组成的详细时间（中新税收协定对详细时间未作划定），而59号通告进一步明确了对详细时间的起算时间，即在公司股份被转让之月的前一个月起一连36个公历月份（三年）内的任一时点，位于中国的不动产价置魅占公司所有工业价值的比率在50%以上，则该股份转让的工业收益应在中国纳税。
但团结下面临被转让公司的不动产中土地和土地使用权的价值要参考市场价钱的划定和示例，就会形成一个现实中的悖论：股权转让的时间虽然要参考市场价钱确定不动产比例是否凌驾公司股份价值的50%，可是之前36个公历月份内的任一时点，怎样证实不动产价值是否凌驾公司股份价值的50%呢？在大大都公司仍接纳历史本钱法的会计处理情形下，企业怎样未卜先知地知道36个月后将会被境外的非住民股东转让呢？从征收治理和纳税人举证的角度来说，也许“平时看账面价值，生意营业时参考市场价钱”，或者如下例所示，在一些特准时间点（例如月末或年尾）上测算不动产比例，现实中可能更具可操作性。
4、被转让公司的工业和不动产的计价标准
59号通告明确了盘算被转让公司的工业和不动产的计价标准：
1）被转让公司的工业和不动产均应凭证其时有用的中国会计制度有关资产（不思量欠债，无论欠债是否由不动产担保，即资产欠债表的左边部分）处理的划定举行确认和计价（相当于本钱计价，会计的账面价值）；
2）对不动产所含土地或土地使用权的价值；不动产所含土地或土地使用权的价值按上述1）确认的数额≧凭证其时可比相邻或同类地段的市场价钱盘算的数额（相当于公允价值），则以上述1）确认的数额为准，不然以凭证其时可比相邻或同类地段的市场价钱盘算的数额（相当于公允价值）为准。
同时，若纳税人不可凭证上述工业和不动产的计价标准举行可靠盘算的，则由中国税务机关参照上述工业和不动产的计价标准合理估定。
以下是59号通告解读对被转让公司的工业和不动产的计价标准示例：
甲公司2011年尾的资产欠债表的资产组成如下表，其中甲公司2006年底通过竟标从地方政府受让10000M²的厂房用地，受让价钱为2000元/M²，共计2000万元，使用年限50年，2011年尾的摊余价值为1800万元（2000-2000/50×5），摊余价值1800元/M²（1800/10000）。
资产欠债表的资产组成表
2011年12月31日
单位：万元
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资 产
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金 额
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非不动产
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5,000.00
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牢靠资产—厂房
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2,000.00
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无形资产—土地使用权
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1,800.00
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总资产
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8,800.00
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2011年尾不动产的会计账面价值 = 2,000.00 + 1,800.00 = 3,800.00万元；
2011年尾资产的会计账面价值 = 8,800.00万元；
2011年尾按会计账面价值盘算的不动产价置魅占公司所有工业价值
= 3,800.00/8,800.00 ×100% = 43.18%；
同时，2011年尾，外地政府又通过竞标出让了比邻该公司厂房的相同商业用途地块，该新地块使用年限同为50年，出让价钱为4000元/M²，按公司厂房用地五年后折余口径调解，可比价钱为每平方米3600元。
甲公司的土地使用权凭证2011年尾可比相邻地段的市场价钱盘算的数额
=4,000.00×1×（50-5）/50 = 3,600.00万元；
2011年尾凭证可比市场价钱调解后不动产价值 =2,000.00+3,600.00 = 5,600.00万元；
2011年尾资产价值 =5,000.00 + 2,000.00 + 3,600.00 = 10,600.00万元；
2011年尾按凭证可比市场价钱调解后不动产价置魅占公司所有工业价值
= 5,600.00/10,600.00 × 100% = 52.83%；
甲公司2011年尾按会计账面价值盘算的不动产价置魅占公司所有工业价值比率为43.18%小于50%，但将公司土地使用权按可比市场价钱调解计价后的不动产价置魅占公司所有工业价值比率为52.83%大于50%，仍可以确定2011年尾甲公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产组成。
5、“间接持有”的中国不动产问题
75号文明确了在盘算位于中国的不动产价置魅占公司所有工业价值的比率时，应包括间接持有的中国不动产价值，即除了应思量被转让公司自己工业组成外，还应注重被转让股份的公司是否参股其他公司股份及该参股公司的工业价值组成情形。
75号文还明确了上述情形应按参股（应明确为包括单层或多层间接参股）比例盘算应属于被转让公司的工业。
被转让股份的公司参股其他公司股份，该参股公司的工业价值是否应属于被转让公司的工业的情形：
1）被转让股份的中国公司又参股其他中国公司，且参股的其他中国公司的工业价值主要由在中国的不动产组成，则应属于被转让公司的工业，不然不应属于被转让公司的工业。
2）被转让股份的外国公司参股中国公司，且参股的中国公司的工业价值主要由在中国的不动产组成，则应属于被转让该外国公司的工业，不然不应属于被转让该外国公司的工业。（此情形前文已论及）
还应注重“主要”一词在中国与各国或地区的协定或安排的定量标准不太一致，应关注各协定或安排的详细划定，如在适用中新协准时，应明确为大于50%；在适用《内地和香港特殊行政区关于对所得阻止双重征税和避免偷漏税的安排》时，应明确为不小于50%。
以下是75号文对被转让股份的公司间接持有不动产价值比率的盘算示例：
新加坡住民公司甲拥有中国住民公司乙20%的股份，公司乙又持有中国住民公司丙80%的股份，持股比例及工业价值如下：
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新加坡住民公司
甲
|
中国住民公司
乙
|
中国住民公司
丙
|
|
中国住民公司
乙
|
20%
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—
|
—
|
|
中国住民公司
丙
|
—
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80%
|
—
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工业价值
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—
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100
|
100
|
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其中：不动产价值
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—
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40
|
90
|
公司乙直接和间接拥有的工业价值 = 100+100 × 80% = 180
公司乙直接和间接拥有的不动产价值 = 40+90 × 80% = 112
公司乙不动产价置魅占工业价值的比率 = 112/180 × 100% = 62.22%
公司乙（被转让公司）股份价值50%以上（62.22%）直接或间接由位于中国的不动产组成（即若新加坡住民公司甲转让对乙的股份取得的收益中国拥有征税权）。这里，公司丙的不动产之以是能被纳入上述盘算，是由于其不动产价值大于50%（即90/100=90%）。
续上例，假设中国住民公司乙的不动产价值为60，中国住民公司丙的不动产价值为30，持股比例及工业价值如下：
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新加坡住民公司
甲
|
中国住民公司
乙
|
中国住民公司
丙
|
|
中国住民公司
乙
|
20%
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—
|
—
|
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中国住民公司
丙
|
—
|
80%
|
—
|
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工业价值
|
—
|
100
|
100
|
|
其中：不动产价值
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—
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60
|
30
|
由于中国住民公司丙的工业价值不是主要由在中国的不动产组成（即30/100=30%），丙的工业价值不需按参股比例盘算纳入乙的工业价值，不然会稀释不动产价置魅占乙所有工业价值的比率。
公司乙直接和间接拥有的工业价值 = 100
公司乙直接和间接拥有的不动产价值 = 60
公司乙不动产价置魅占工业价值的比率 = 60/100 × 100% = 60%
公司乙（被转让公司）股份价值50%以上（60%）直接或间接由位于中国的不动产组成（即对新加坡住民公司甲转让对乙的股份取得的收益，中国拥有征税权）。
（未完待续）
[1] 赵岩，新利体育税务师事务所合资人；邓检芳，新利体育江苏税务师事务所高级司理
[2] 59号通告解读虽然不是税收规范性文件，没有执法约束力，但由于是国家税务总局宣布的，具有主要的参考指导意义。
[3] 《国家税务总局关于增强非住民企业股权转让所得企业所得税治理的通知》（国税函[2009]698号）是国家税务总局于2009年12月10日公布的对非住民企业股权转让征税的反避税文件。
