撰文配景
随着2016年5月1日，剩余四大行业周全举行营改增，营业税正式落下帷幕。一直想就营业税写一些工具，事实在我10年的税务事情生涯中，和营业税打交道的时间最长，既在区局的政策规则科直接分担营业税这个税种，认真整个区营业税政策口径诠释和执行，也在省局营业税处加入过全省营业税的政策制订和征管，对营业税这个税种照旧有很深的情绪的。同时，我的营业税入门先生罗志刚处长也是天下营业税战线公认的专家，因此对营业税的政策功底自信还不错。可是，我又一直没有找到一个很好的切入点去写。事实寻常的回忆并无太大的现实意义，如能在回忆中总结营业税的已往，同时能对当下“营改增”和未来增值税立法提出一些有借鉴的意见可能更有价值。思来想去，从跨境效劳流转税征税规则入手是一个很是好的切入点
首先，跨境效劳和无形资产的征免税问题，在原来营业税下就保存许多征管的难点。这个在我现实的事情中深有体会。同时，2009年修订后的《营业税暂行条例》对原先以“劳务爆发地”作为判断跨境效劳征免税的规则做出了重大调解，在09年后修订的《营业税暂行条例实验细则》第四条中提出了以“提供或者接受条例划定劳务的单位或者小我私人在境内”作为跨境效劳营业税征免税的新判断标准。说真话，昔时这个条款提出来时真是对原先营业税规则的一个重大调解。我对这个规则也是深感疑心。同时，09年这个规则出来后，各人提出来我们的营业税关于跨境劳务的征税规则从原先的“属地”变为了“属地”加“属人”的规则，并且这种看法从营业税盛行到了现在的“营改增”后的增值税。说真话，我对这种看法是深感惊讶和疑心的，流转税用“属人”规则，预计这个也算是我们的一大立异。可是，我们不要遗忘了在《营业税暂行条例》第一条就是“在中华人民共和国境内提供本条例划定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和小我私人，为营业税的纳税人，应当遵照本条例缴纳营业税。”我们的增值税暂行条例和消耗税暂行条例的第一条都是“在中华人民共和国境内”。我又查了英国的增值税规则、澳大利亚、新西兰、新加坡等国家增值税规则，人家的第一条也是“In the territory of”。我着实很难从这些条文的表述中看出哪个国家在流转税中有用“属人”规则的。记得2014年我在厦门大学加入廖益新先生组织的一个关于电子商务跨境税收规则的钻研会时，廖体忠司长也提到，昔时我们09年营业税暂行条例做的这个修订后，廖司长的邮箱都块爆了。许多国际友人都对我们09年新修订的营业税跨境劳务征税规则感应疑心。可是，从09年到厥后12年我们最先的“营改增”，这个规则并没有实质性改变，只是发了一些文件去缓解由于“属人”原则的引入导致的许多不对理的征税情形。然而，若是基础规则保存瑕疵或模糊不清，修修补补并不可真正解决问题。这一定会导致后期在政策执行层面保存许多不确定性。因此，我和部分税务局的干部在交流中，各人关于非贸付汇中涉及跨境效劳增值税免税规则的执行都感应很是疑心，从规避执法危害的角度都从严执行。这种问题关于我国跨境效劳业的生长和加入国际竞争是很是倒运的。
其次，关于这个问题我在营业税和增值税正好也做了许多国际的较量研究。昔时，我的向导罗志刚处长是全程加入了09年营业税暂行条例和实验细则修订的，我和他咨询这个问题时，关于为什么《营业税暂行条例实验细则》会这么表述跨境劳务营业税征税规则也无很是明确意见。虽然09年前以“劳务爆发地”作为跨境劳务营业税征管的判断规则会保存许多税收羁系的难题，但直接从“属地”过渡到“属地”加“属人”照旧令人疑心的。于是，我就很好奇外洋实验增值税的国家，他们关于跨境劳务的增值税征税规则是怎样执行的。我其时联系了福特亚太区的税务总监Daniel，看他能否提供一些资料。昔时福特来南京设立合资工厂时，涉及税务方面的问题主要是我代表税务机关和Daniel举行相同的。Daniel是美国沃顿商学院的MBA，我们在整个福特南京建厂的税务相同中建设了很好的友谊。他提供了澳大利亚、新西兰、印尼、新加坡的一些增值税政策概述，但我都没有找到任何“属人”的政谋划定。厥后，我直接从英国海关和税务署的网站上查到了英国增值税关于跨境劳务的增值税征税划定才逐步发明了问题之所在。简直，在英国增值税的制度划定中，关于跨境劳务增值税征税规则中，主原则就是“the place of supply”，可是在主原则之外，关于特定的劳务可能会接纳“the place of recipient”以及其他规则来判断。我想，“the place of supply”是否就是对应我们中国的提供方所在地，“the place of recipient”对应的就是我们中国的接受方所在地吧。可是，你细细看人家的划定，人家这里仍然是属地规则，并不是属人。并且，“the place of supply”是主原则，英国的划定是，除非我关于特定的劳务明确适用“the place of recipient”以及其他规则以外，其他都适用“the place of supply”。这个就不像我们的划定一样平常爽性一网打尽，只要提供方或接受方有一方在境内都要征税。同时，人家的提供方或接受方在境内也不是属人。读完了英国的划定后，我是隐约感受到我们可能的国际借鉴中是出了一些问题了。可是，详细在出在哪，应该怎样完善我其时也不是很是相识。同时，英国在2012年10月份后又关于跨境劳务的增值税征税规则又出台了新的划定，划分凭证B2B和B2C划定了差别的要领，这个基本是和厥后OECD国际增值税（货物与劳务税）指引的精神一致了。因此，沿着英国的这个脉络，我继续找到了OECD的这份报告。
第三，OECD国际增值税（货物与劳务税）指引的启示。说真话，把OECD报告读完了，我才感受自己真正豁然爽朗了。正如OECD报告里说的，虽然现实上许多国家都说自己征收的是增值税或货物与劳务税，可是本报告所提出来的关于跨境劳务和无形资产的增值税征税规则只适用于那种凭证销项税减去进项税，对每一个增值税纳税人（B）凭证现实增值额征税，且最终税负是由最终消耗者（C）来肩负的税种。读完这句话我连忙有点醍醐灌顶的感受，原来我们09年营业税关于跨境劳务规则的修改现实上是穿越了，由于我们把一个增值税下跨境劳务的征税规则引入了营业税下，虽然各人都是流转税，但税制机理差别很大。我们的营业税是一个总额征税税制，那套规则基础不适用营业税。这一点预计在实践中各人也逐步感受到了。09年后，由于营业税规则变换，在非贸付汇环节企业和税务机关关于跨境效劳是否需要代扣营业税问题经常爆发争议。可是到了“营改增”后，虽然跨境劳务征税规则相比营业税并没有爆发大的转变，但争议在变小。为什么，由于“营改增后”海内公司扣缴外洋劳务的增值税横竖可以抵扣进项税，无所谓了。这里的缘故原由就在于，你原来应该是增值税的规则随着“营改增”后他归位到他原来的位置了，许多别扭或不对理的地方就逐步缓解了。可是，这仅仅是缓解。若是“属地”加“属人”的熟悉不从基础纠正，后面增值税下跨境劳务的免税政策执行仍会保存很大的不确定性。OECD这份报告历经国际社会多次讨论和修改，从2013年东京聚会会议上的征求意见稿到2014年4月的正式定稿。类似于国际税收协定是所得税领域国际协调的纲要，这份报告应该是流转税领域国际协调的第一个主要文件。在流转税领域，随着效劳商业的一直生长，流转税领域缺乏国际协调也会保存流转税国际双重征税或双重不征税的问题，这个会潜在影响效劳商业的国际生长。这份报告的原则关于我们现在“营改增”中涉及跨境劳务免税规则中许多的模糊地带和疑心问题有逻辑一致、清晰的解决计划，具有很强的实现指导意义，同时对我国后期增值税立法中完善跨境劳务增值税征税规则有很是主要的理论借鉴价值。关于这份报告，记得2014年在央财加入IFA中国年会时总局国际司王文钦副司长以及2015年在重庆加入邓子基第一届国际税收论文颁奖聚会会议时，国际税收研究会郝昭成会长都提到了并给予了很高的关注。
正是基于以上缘故原由，我想以跨境劳务增值税征税规则为切入点，剖析其在营业税下的征管实践、政策变换和“营改增”后的问题以及国际借鉴，这可能是我对10年的营业税事情的一个最好的回忆方法。因此，以这篇文章为开头，我妄想在这个专题下写一个系列的文章，团结OECD报告详细叙述跨境劳务增值税的征税规则，以期对税收理论界和实务界的同仁们有所参考。
作者：新利体育税务集团合资人/天下手艺总监 赵国庆
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