这几年研究和效劳PPP项目 ，我走遍了祖国的大江南北、黄河两岸 ，亲自体验了PPP客户迫切的税务需求 ，以及税法遵从的渺茫和税务执法的争议 。
PPP付费机制分为三大类 ，一是政府付费 ，二是使用者付费 ，三是可行性缺口津贴 。鉴于使用者付费的增值税争议较少 ，笔者仅就政府付费和可行性缺口津贴是否缴纳增值税 ，以及增值税适用税目的问题 ，做一个以点带面的剖解 ，希望能够拨云见日 ，以飨读者 。
一、政府付费是否缴纳增值税
政府付费是否缴纳增值税的争议 ，主要源于将政府付费和政府津贴（津贴）这两个看法混为一谈 。
（一）政府付费就是政府采购
依据《PPP项目条约指南（试行）》（财金[2014]156号）第十一节关于政府付费的界说 ，“政府付费（GovernmentPayment）是指政府直接付费购置公共产品和效劳 。”
那么 ，政府付费事实上就是政府采购 ，PPP项目公司（以下简称SPV公司）就是政府采购效劳提供商 。
（二）政府付费就是采购对价
依据《企业会计准则第16号——政府津贴》（财会[2017]15号）第五条划定 ，“下列各项适用其他相关会计准则：(一)企业从政府取得的经济资源 ，若是与企业销售商品或提供效劳等运动亲近相关 ，且是企业商品或效劳的对价或者是对价的组成部分 ，适用《企业会计准则第 14 号——收入》等相关会计准则 。”
也就是说 ，会计准则已经将政府付费扫除在“政府津贴”的领域 ，并将其纳入收入准则予以规范 。
（三）政府付费应当缴纳增值税
既然政府付费的实质是政府采购 ，那么它与下文将提到的政府津贴 ，以及政府津贴的增值税政策无关 ，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条的划定 ，SPV公司应当凭证采购对价确认销售额 ，盘算缴纳增值税 。
实务案例：
1、财务部PPP项目库信息：
甲项目为市政蹊径PPP项目 ，项目总投资为35.6亿元 ，盘问财务部PPP项目库 ，甲项目为BOT运作模式 ，相助限期15年 。
2、付费机制：
PPP项目条约约定 ，本项目适合接纳“政府付费”模式 ，凭证“可用性付费 运维绩效付费”模式 ，项目公司认真本项目的建设和运营维护事情 ，政府方支付项目公司相关用度 ，主要有项目建设期内的建设本钱、融资本钱、合理回报和相关税费 ，以及项目运维期内的运营本钱、合理回报和相关税费 。
税务剖析：
1、甲项目为政府付费模式 ，SPV公司为政府采购效劳提供商 。
2、SPV公司收取政府付费 ，包括可用性付费和运维绩效付费 ，应为政府采购对价 ，而不是政府津贴 。
3、SPV公司应当依据增值税条例第六条的划定 ，就收取的采购对价确认销售额 ，盘算缴纳增值税 。
二、可行性缺口津贴是否缴纳增值税
依据《PPP项目条约指南（试行）》（财金[2014]156号）第十一节关于可行性缺口津贴的界说 ，“可行性缺口津贴（ViabilityGap Funding ，简称 VGF）是指使用者付费缺乏以知足项目公司本钱接纳和合理回报时 ，由政府给予项目公司一定的经济津贴 ，以填补使用者付费之外的缺口部分 。”
纵观可行性缺口津贴是否缴纳增值税的争议 ，可以分为两个阶段：
（一）2013年2月1日——2019年12月31日3号通告实验阶段
1、依据《国家税务总局关于中央财务津贴增值税有关问题的通告》(2013年第3号)划定 ，“纳税人取得的中央财务津贴 ，不属于增值税应税收入 ，不征收增值税 。”
2、税总3号通告是在营改增之前宣布的 ，营改增之后关于原营业税营业是否适用 ，实务中保存较大争议 。
3、税总3号通告以“资金泉源”为标准确认是否征收增值税 ，与增值税的立法原理相悖 ，同样是财务津贴 ，泉源于中央的不征收增值税 ，泉源于地方的征收增值税 ，实务中很难执行 。
4、《国家税务总局关于作废增值税扣税凭证认证确认限期等增值税征管问题的通告》（国家税务总局通告2019年第45号)第七条第二款划定 ，“本通告实验前 ，纳税人取得的中央财务津贴继续凭证《国家税务总局关于中央财务津贴增值税有关问题的通告》(2013年第3号)执行；已经申报缴纳增值税的 ，可以按现行红字发票治理划定 ，开具红字增值税发票将取得的中央财务津贴从销售额中扣减 。”
税总45号通告这种继往开来的划定 ，事实上明确了税总3号通告的有用期为2013年2月1日——2019年12月31日 ，至此 ，中央财务津贴是否缴纳增值税的争议灰尘落定 。
（二）2020年1月1日起45号通告实验阶段
1、依据《国家税务总局关于作废增值税扣税凭证认证确认限期等增值税征管问题的通告》（国家税务总局通告2019年第45号)第七条第一款划定 ，“纳税人取得的财务津贴收入 ，与其销售货物、劳务、效劳、无形资产、不动产的收入或者数目直接挂钩的 ，应按划定盘算缴纳增值税 。纳税人取得的其他情形的财务津贴收入 ，不属于增值税应税收入 ，不征收增值税 。”
2、国家税务总局货物和劳务税司2020年1月8日《关于财务津贴等增值税政策问题即问即答》问答2：“问：某企业取得了放弃电器电子产品处理资格 ，从事放弃电器电子产品拆解处理 。2020年 ，该企业购进放弃电视1000台 ，所有举行拆解后卖出电子零件 ，凭证《放弃电器电子产品处理基金征收使用治理步伐》(财综〔2012〕34号)划定 ，取得凭证现实完成拆解处理的1000台电视的定额津贴 ，是否需要缴纳增值税?
答：该企业拆解处理放弃电视取得的津贴 ，与其接纳后拆解处理的放弃电视数目有关 ，与其拆解后卖出电子零件的收入或数目不直接相关 ，不属于45号通告第七条划定的“销售货物、劳务、效劳、无形资产、不动产的收入或者数目直接挂钩” ，无需缴纳增值税 。”
3、国家税务总局货物和劳务税司2020年1月8日《关于财务津贴等增值税政策问题即问即答》问答3：“为勉励航空公司在外地区开发航线 ，某市政府与航空公司商定 ，若是航空公司从事该航线谋划营业的年销售额抵达1000万元则不予津贴 ，若是年销售额未抵达1000万元 ，则按现实年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线津贴 。若是航空公司取得该航线津贴 ，是否需要缴纳增值税?
答：本例中航空公司取得津贴的盘算要领虽与其销售收入有关 ，但实质上是市政府为填补航空公司运营本钱给予的津贴 ，且不影响航空公司向游客提供航空运输效劳的价钱(机票款)和数目(游客人数) ，不属于45号通告第七条划定的“与其销售货物、劳务、效劳、无形资产、不动产的收入或者数目直接挂钩”的津贴 ，无需缴纳增值税 。”
4、综上 ，关于财务津贴是否征收增值税 ，税总45号通告有一个显著的转变 ，就是认定标准已经由“资金泉源”改为“销售绑定” 。
这里 ，需要重点关注两点：一是与销售挂钩 ，采购等其他环节取得的财务津贴 ，不征收增值税；二是直接挂钩 ，跟销售间接挂钩的津贴 ，不征收增值税 。
实务案例：
1、财务部PPP项目库信息：
乙项目为航道航运PPP项目 ，项目总投资为23.75亿元 ，盘问财务部PPP项目库 ，甲项目为BOT运作模式 ，相助限期24年 。
2、付费机制：
PPP项目条约约定 ，因本项目为准谋划性项目 ，保存一定的使用者付费 ，但使用者付费收入缺乏以笼罩整个项目建设运营本钱及合理收益 ，故实验“使用者付费 可行性缺口津贴”的回报机制 。
3、定价机制：
项目协议29.01项约定了可行性缺口津贴的盘算公式 ，公式中项目所有建设本钱 ，指最终决算审定的项目总投资扣除政府出资（包括政府方项目公司的注册资源出资 ，泉源于上级政府拨付资金的项目资源金和投资津贴）的金额 。
4、津贴情形：
阻止2019年12月31日 ，SPV公司先后收到政府津贴8.28亿元 ，其中：中央津贴6.90亿元 。
税务剖析：
1、乙项目SPV公司阻止2019年12月31日收到的政府津贴 ，应当执行税总3号通告 ，即：中央津贴6.9亿元不征收增值税 ，地方政府津贴1.38亿元应当征收增值税 。
2、从付费机制和定价机制剖析 ，SPV公司取得的政府津贴虽然与销售收入有关 ，但实质上是对建设运营本钱的津贴 ，且不影响SPV公司向使用者提供航道航运效劳的价钱和数目 ，因此不属于45号通告第七条第一款划定的“与其销售货物、劳务、效劳、无形资产、不动产的收入或者数目直接挂钩”的津贴 。
3、自2020年1月1日起 ，SPV公司取得的与其销售收入或者数目不直接挂钩的政府津贴 ，包括中央津贴和地方政府津贴 ，无需缴纳增值税 。
4、自2020年1月1日起 ，SPV公司取得的与其销售收入或者数目直接挂钩的政府津贴 ，包括中央津贴和地方政府津贴 ，需要缴纳增值税 。
三、增值税适用税目
政府付费和可行性缺口津贴是否缴纳增值税 ，可能尚有不同 ，可是唇枪舌战的时势应该不复保存 。接下来 ，又一个绕不开的话题 ，是拭魅战派无法回避的 ，那就是政府付费和可行性缺口津贴凭证什么税目缴纳增值税 。
（一）众说纷纭之税目
走进每一家SPV公司 ，或者他们背后的社会资源方 ，或者他们主管的税务机关 ，我总有一种感受叫——五味杂陈！各人关于PPP项目的增值税 ，其适用税目的明确 ，我可以开一份不完全清单 。
1、修建业 。原理很简朴 ，他们以为PPP是建设项目 。
那么 ，我的问题是 ，房地产开发项目也是建设项目 ，为什么开发商适用“销售不动产”税目呢？
2、金融效劳 。理由是 ，当回报金额约定或者确准时 ，SPV公司实验金融资产核算模式 。
3、无形资产 。理由是 ，当回报金额不确准时 ，SPV公司实验无形资产核算模式 。
那么 ，我的问题是 ，当回报金额部分确定 ，部分不确准时 ，它的适用税目是金融效劳呢 ，照旧无形资产呢？若是二者兼有 ，岂非SPV公司提供了纷歧样的效劳吗？
4、署理业 。理由是 ，SPV公司是凭证条约授予方（政府）授权加入公共基础设施建设 。
5、运营治理 。理由与“署理业”相似 。
那么 ，我的问题是 ，地铁公司凭证政府授权提供市内轨道交通效劳 ，它们为什么适用“交通运输效劳”税目呢？
6、修缮 。这主要是针对运维绩效付费给出的税目 。
那么 ，我的问题是 ，地铁公司也要对它们自己的轨道举行维护磨练 ，它们为什么不适用“修缮”税目呢？
更多奇葩的税目 ，我已经不忍心枚举了 。
（二）盼来了官方问答
山重水复疑无路 ，柳暗花明又一村 。国家税务总局货物和劳务税司2020年1月8日《关于财务津贴等增值税政策问题即问即答》问答4终于从国家层面给出了一次正面回应——
问：增值税一样平常纳税人取得的财务津贴收入 ，与其销售货物、劳务、效劳、无形资产、不动产的收入或者数目直接挂钩的 ，应按什么税率盘算缴纳增值税?
答：增值税一样平常纳税人取得的财务津贴收入 ，与其销售货物、劳务、效劳、无形资产、不动产的收入或者数目直接挂钩的 ，按其销售货物、劳务、效劳、无形资产、不动产的适用税率盘算缴纳增值税 。
然而 ，怎么明确“销售货物、劳务、效劳、无形资产、不动产的适用税率”呢？然后 ，政府付费的适用税目是什么呢？
各人的思绪又回到了上面开具的税目清单 ，更多SPV公司和下层税官甚至关于“修建业”税目情有独钟 。
（三）从宴客埋单说开去
2017年炎天 ，在贵州的一次内训课上 ，我从宴客埋单说开去 ，跟各人做了一个很有意思的互动——
张三在A旅馆订了一个包间 ，喊几个朋侪喝酒 。我的问题是 ，张三埋单后 ，A旅馆按什么税目缴纳增值税？各人齐声回覆：餐饮效劳 。
可是 ，这个晚上张三喝得烂醉陶醉 ，效果他的好朋侪李四埋了单 。我的问题是 ，李四埋单后 ，A旅馆按什么税目缴纳增值税 。各人齐声回覆：照旧餐饮啊 。
OK！我们来换一个场景 。我给出了下面的图片 。
这是市政蹊径（东湖大桥）PPP项目 ，回报机制是使用者付费 ，SPV公司设立了收费站 ，按次收取通行费8元 ，并凭证“不动产租赁——通行费”税目缴纳增值税 。
厥后经由财务遭受能力论证 ，政府决议将东湖大桥项目的回报机制改为政府付费 ，于是自2018年1月1日起SPV公司作废了收费站 ，所有车辆通行东湖大桥一律由政府埋单 。
我的问题是 ，由使用者付费改为政府付费以后 ，SPV公司收到政府拨款时 ，应当凭证什么税目缴纳增值税？
没有人回覆我的问题 ，各人陷入了思索 。
我继续提问：回报机制改变前后 ，SPV公司提供市政通行效劳的营业性子有没有变？提供通行效劳的内容有没有变？
迟疑片晌 ，有人铿锵作答：没有 。
我：那么 ，效劳的工具有没有变呢？
有人回覆：变了 ，是政府 。
有人回覆：没变 ，照旧驾驶员 。
回覆变了的那小我私人马上改口：对 ，效劳的工具没有变 ，可是埋单的人变了 。
我：既然效劳的性子没变 ，效劳的内容没变 ，效劳的工具也没有变 ，惟一变的是埋单的人 ，岂非埋单的人变了 ，增值税的税目要随着变吗？
最终 ，我也没有给出谜底 ，可是我发明各人的眼睛都亮了 。
接下来 ，我们讨论了运营绩效付费的适用税目 ，讨论了营改增后总投资核算是否含税 ，讨论了定价机制的盘算公式是否含税等等问题 。
PPP财税圈 ，走起来！
作者：段晖 中国注册税务师协会特聘讲师
本文版权属于作者所有 ，更多与本文有关的信息 ，请联系新利体育：
电话：010-57961169
