自从宣布了《合资型基金会计核算要领与合资份额计税基础确认规则——兼谈税收虚体的税收属性》这篇文章后，部分人在文章后留言。我们看到，各人关于文章主要的争议点在于对文中提出的如下看法有质疑，即：
合资企业泛起了亏损，必需要调减合资人持有合资份额的计税基础。
大部分人以为，这个看法是差池的。现实上，税收虚体这种穿透税制是很是重大的，思量到各人的可接受水平，我们是希望先从简朴的问题入手谈，后面一步一步地来探讨合资税制中的重大性问题。
一、合资企业“先分后税”的税规则则及合资份额计税基础调解规则差别
我们要注重，在中国税制配景下，我们讲合资企业不是所得税纳税人，合资企业应该凭证“先分后税”的原则，由合资人凭证各自身份缴纳所得税。那这里“先分后税”的“分”就是分的是什么，这里可以有两种明确：
1、合资企业把自己取得的收入、本钱、用度凭证一定的比例分摊给A1、B1两个合资人，由他们各自盘算所得缴纳所得税；
2、我们首先把合资企业看成一个自力的应税所得盘算主体，合资企业现在自身层面盘算出应税所得后，我们再将这个应税所得分摊给A1、B1两个合资人缴纳所得税。
那中国的税制配景下，我们这个“分”事实是哪种明确呢？熟悉中国税制的人应该知道，我们合资企业“先分后税”的这个“分”是第二种明确。即在中国制度配景下，合资企业虽然不是所得税纳税人，但在应纳税所得额盘算上，我们照旧把合资企业当成一个类似法人的自力主体看待。合资企业要凭证财务部、国家税务总局关于印发《关于小我私人独资企业和合资企业投资者征收小我私人所得税的规则》的通知（财税[2000]91号）以及其他相关划定，首先盘算出应税所得后，再分派这个应税所得。这一点在我们小我私人独资、合资企业小我私人所得税纳税申报表中体现的是很清晰的。
那这里就泛起一个问题，思量税会差别的保存，合资企业的会计利润（今年利润）≠合资企业应纳税所得额的。可是，我们关于合资人持有的合资份额计税基础的调解是必需基于会计利润，而不是应税所得。
案例1：A1投资100万，B1投资100万建设合资企业T。假设第一年，合资企业的转让一项投资，扣除本钱和支付的用度后，最终赚取的会计利润是30万。凭证税法盘算的应纳税所得额是36万。合资利润凭证50:50的比例分摊。
合资人交税规则：凭证税规则定和小我私人所得税申报表的填报规则，我们合资企业“分”的是应纳税所得额，而不是分的收入、本钱、用度。因此，A1、B1应该各自份额18万的应税所得各自缴纳所得税。
合资份额计税基础规则：这里合资人A1、B1都按18万缴纳了所得税。那他们持有的合资份额的计税基础要增添几多呢？是增添15照旧18呢？毫无疑问，应该增添15。由于，合资份额的价值是基于合资企业自身资产的价值。今年，合资企业卖了一项投资，扣除本钱、支付确当期用度后净赚30万，现实上合资企业的资产增添了30万。那这30万凭证50:50分给A1、B1后，他们持有合资份额的计税基础应该从原来的100万增添到115万，而不是增添到118万。若是增添到118万，那后期转让合资份额时，我们税会差别中的调增交税的金额现着实合资份额转让时又扣回来了。
以是，第一点说明，我们是希望各人明确如下一个主要结论：
合资人是凭证合资企业凭证我国税规则定盘算分摊的应纳税所得额缴纳所得税。可是合资份额计税基础的调解则是凭证合资企业会计利润来调解。
二、合资企业亏损是否调解合资份额计税基础的差别
关于合资企业的亏损是否要调减合资人持有合资份额的计税基础，差别的制度性安排规则一定是纷歧样的。我们照旧通过一个案例来说明一下：
案例2：A1投资100万，B1投资100万建设合资企业T，合资企业约定分摊比例是50:50。
（1）第一年：合资企业爆发用度20，没有任何收入。假设这个20用度都可以税前扣除，没有税会差别；
（2）第二年：合资企业取得20的收入，昔时没有爆发任何用度，20的收入也没有税会差别。
首先说明一下，我国合资企业税制是很明确的：合资企业的亏损不可由合资人用自己的应税所得来填补。只能有合资企业用以后年度的应税所得来填补。同时，这个税收亏损填补照旧有时间限制的，只能用以后5个年度的应税所得来填补，逾期就作废了。
要领一：合资企业亏损调减合资份额计税基础
第一年：合资企业亏损20（50:50分摊）
A1合资份额计税基�。�100——90
B1合资份额计税基�。�100——90
会计分录处理为：
借：合资人资源投入——A1 10
——B1 10
贷：今年利润 20
由于合资企业亏损，今年利润10在借方，现在分摊给合资人后，今年利润科目一借加一贷就平了，年尾就没有余额。
第二年：合资企业盈利20（50:50分摊）
鉴于第二年合资企业盈利20，填补上一年亏损20。因此，昔时没有应税所得。合资人A1、A2不缴纳所得税。可是，鉴于亏损在第一年已经分摊给A1、A2调解了他们持有合资份额计税基础，今年今年利润20会计要分摊掉：
借：今年利润 20
贷：合资人资源投入——A1 10
——B1 10
第二年：合资企业盈利20（50:50分摊）
A1合资份额计税基�。�90——100
B1合资份额计税基�。�90——100
现实上此时，合资企业去年亏20万，今年赚20万，现实到第二年尾的资产又恢复到了200万。
因此，凭证这个要领，合资人持有合资份额计税基础的合计（外部计税基�。┯牒献势笠党钟凶什募扑盎。诓考扑盎。┦切饕恢碌�。且我直接凭证会计处理就可以举行追踪纪录，很是利便；
同时，合资企业会计亏损随时调减合资人持有合资份额计税基础，阻止了亏损在合资人和合资企业重复扣除。合资企业亏损5年填补限制在这个规则下也基本包管落实了。
要领二：合资企业亏损不调减合资份额计税基础
第一年：合资企业亏损20
A1合资份额计税基�。�100——100
B1合资份额计税基�。�100——100
第二年：合资企业盈利20
鉴于你第一年不分摊20的亏损给合资人，现实上合资企业第一年20的今年利润借方就必需在合资企业保存着。那合资企业第二年赚20万，此时合资企业今年利润就是0。那合资人凭证税规则定也不需要缴纳企业所得税。鉴于今年利润是0，会计上也不保存分摊合资人。因此，第二年：
A1合资份额计税基�。�100——100
B1合资份额计税基�。�100——100
以是，我们要明确一点，分摊亏损和不分摊亏损，合资企业的会计核算规则就完全是纷歧样的。
其次，关于我们提出来的，若是合资企业亏损不分摊给合资人，会导致亏损在合资人和合资企业重复扣除的问题，有人提出来这种诠释：
好比第一年合资企业亏损20万，合资人A1将其持有的合资份额凭证公允价值90万转让给C1，确认10的合资份额转让损失税前扣除。此时，C1持有合资份额的计税基础是90。
第二年，合资企业盈利20万，在税收上要填补上一年亏损20万，但其中有10的损失现实上A1已经通过转让合资份额实现了。那10的损失不就在合资企业层面和A1合资人层面重复扣除了吗？那有人的看法是鉴于此时C1持有合资份额的计税基础是90，现实上合资企业到第二年尾整体资产是200，若是此时合资企业驱逐，C1分得的资产是100，凌驾其计税基础90的10的部分，C1照旧要缴纳所得税的。因此在后期，这个重复扣除的损失照旧可以填补回来的。
至于我们提出来的第二点，合资企业的亏损不但只能由合资企业填补，并且尚有5年填补的限期。若是合资企业亏损不调减合资人持有合资份额的计税基础，那合资企业亏损到了5年，我把合资企业驱逐了，把谋划亏损转化为投资亏损，那不就让合资人来扣吗？虽然，这个理由一定也有人不赞许。他们可以说，那我公司制不也一样，公司亏损也只能由公司填补，且有5年限制。那我公司亏损了，也可以通过驱逐转化为股东投资损失来扣啊。以是，在这一点上说服力还不强。
以是，我们下面要通太过析合资企颐魅这种穿透主体的特殊税收属性来谈谈亏损同步条件合资份额计税基础的利益在哪。
三、从反避税角度思量，合资企业有些亏损必需调减计税基础
案例3：A1投资100万，B1投资100万建设合资企业T，合资企业约定分摊比例是50:50。第一年，合资企业爆发200万的现金捐赠，不是捐赠给切合税前扣除条件的公益救援团队，会计做营业外支出，亏损200万。
此时，合资企业年度会计利润是亏损200万。可是，鉴于合资企颐魅这笔亏损不可税前扣除，应纳税所得额是0。因此，A1和B1不需要缴纳所得税。
此时，我们的问题是，这种亏损要调减合资人A1和B1持有合资份额的计税基础吗？若是不调减，那我安排合资企业整理，合资企业已经没有资产，那A1和B1就可以各自确认100的投资损失税前扣除。
以是问题来了，若是我们关于合资企业的这种亏损不调减合资人持有合资份额的计税基础，那合资人可以把他们自己支付的不可税前扣除的用度安排通过建设合资企业来支付，再通过合资企业注销，把这部分自己不可直接税前扣除的支出转化为合资企业投资损失税前扣除。
这个是否要反避税呢，一定要（虽然，公司制某种水平也会保存这个问题。可是在穿透税制的合资企业下，这个更容易被滥用）。那你若是又要坚持这个反避税，又要坚持合资企业亏损不调减合资人持有合资份额计税基础，那你就要把合资企业的亏损去重新纪录分类。关于那些以后年度可以填补的亏损不调减，可是关于那些基础不可税前扣除用度导致的亏损（永世性差别导致的亏损）则必需要调减合资份额计税基础�；痪浠八�，我今年会计利润中的负数，你要再分哪些要去调减，哪些要留着明年用，这个无疑就很是重大了。
可是，若是我接纳合资企业亏损必需同程序减合资人持有合资份额的计税基础，既能有用地避免这个避税问题，计税基础的核算上遵照会计核算效果也很利便。
四、合资税制特殊缘故原由导致的合资份额计税基础调解问题
案例4：A1投资100万，B1投资100万建设合资企业T，合资企业约定分摊比例是50:50。假设T合资企业第一年的盈利是这样的：
（1）取得国债利息收入20万，爆发可税前扣除用度20万�；峒评笪�0；
（2）取得投资企业分派的股息20万，爆发可税前扣除用度20万�；峒评笪�0；
在（1）鉴于国债利息收入免税，以是T合资企业应纳税所得额是亏损20万。可是，若是你不允许合资企业亏损调减合资人持有合资份额计税基础，此时关于免税国债利息10万要不要增添他们的合资份额计税基础呢？一定要，若是不要，现实上这部分免税所得就没有真正免税。那到了第二年，合资企业取得收入30万，填补20万亏损，现实确认10万所得。此时，第二年你只能凭证10来增添合资人持有合资份额的计税基础，而不是30。
在（2）中，由于我国合资税制中关于合资企业的所得是分为股息、利息、盈利所得和生产谋划所得。这就导致了合资企业虽然会计不亏损，可是在税收上股息、利息、盈利所得必需分摊给A1、B1缴纳所得税。合资企业确认20的税前待填补亏损。同样，若是你不允许合资企业亏损调减合资人持有合资份额计税基础，此时你20的股息，A1、B1缴纳了所得税，要增添他们的计税基础。第二年合资企业盈利30万，填补20万亏损后按10万确认所得。此时，A1和B1计税基础只能增添10万，而不是30万。
以是，要实现上述这个准确调解，合资企业是需要特殊建设台账的，会计核算也很是重大。
可是，若是我接纳合资企业亏损可以调减合资人持有合资份额计税基础，那就很是简朴，该交税去交税，该免税免税。可是，关于合资份额计税基础调解就凭证会计核算效果，第一年会计利润是0，都不调解。第二年昔时会计利润是30，就增添合资份额计税基础30。
五、时间性税会差别导致的合资份额计税基础调解问题
案例5：A1投资100万，B1投资100万建设合资企业T，合资企业约定分摊比例是50:50。假设第一年，企业会计利润是-10万，其牢靠资产接纳加速折旧法。可是税法只允许合资企业按直线法扣除，调解后应纳税所得额是10万。
这种情形下，A1，B1应该各自确认5万的所得缴纳所得税。那合资份额计税基础怎样调解呢？会计是亏损，税法是盈利。
你是否要在第一年调增合资份额计税基础10万，后期等会计不提取折旧了，税法还可以扣除折旧时，会计是盈利，税法是亏损再逐程序回呢（虽然，单独的税法亏损没法调，要有其他所得来填补这个亏损在变相调解）？
而若是我接纳合资企业亏损同程序减合资份额计税基础，那就是会计归会计，应税所得盘算归应税所得盘算�；峒泼磕瓴还苁迪值挠⒖魉鸲挤痔献嗜说鹘夂献史荻罴扑盎�，不留余额。税法上应纳税所得额盘算就归税法。
六、结 论
若是合资企业同时保存上述几种情形，既有不允许税前扣除用度导致的亏损，又有由于税制缘故原由导致的税收亏损，尚有由于税会差别缘故原由导致的亏损，种种情形混杂在一起。若是你坚持合资企业的亏损差别程序减合资人持有合资份额的计税基础，核算的难度一定成N倍增添。你确定中国合资企业财务职员的核算水平，中国下层税务机关的征管能力真的能Hold住吗？
以是，我们要明确如下一个原理：
没有一个税收规则安排是完善无缺的。我们建设什么样的一个税收规则一定是在综合考量正当性、合理性、反避税、征管能力水平和征管制度本钱基础上的一个权衡。
虽然我们要求合资企业亏损必需同程序减合资人持有合资份额的计税基础，可能在某些特殊情形（并非所有情形）下导致不对理情形爆发。但和合资企业亏损差别程序减合资人持有合资份额的计税基础这个规则带来的一系列问题相比，我们要求合资企业亏损必需同程序减合资人持有合资份额的计税基础才是考量当下中国制度配景下的最优选择。
作者：新利体育税务集团合资人/天下手艺总监 赵国庆
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