自2016年5月1日房地产行颐魅正式纳入增值税治理领域后，其增值税处理中的特殊事项——土地本钱增值税处理，就成为房地产行业增值税及相关税种处理的难点之一。本文基于房地产企业土地本钱在增值税处理营业实务中的部分问题，进而剖析土地本钱在房地产企业增值税销售额中扣除对相关税种的间接影响。
一、基本政策系统下的特殊营业判断原则
1.房地产企业的土地本钱扣除政谋划定
房地产企业的土地本钱扣除政策由基本政策、盘算要领和延伸划定三部分组成。
（1）基本政策
凭证《财务部 国家税务总局关于周全推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的划定，房地产开发企业中的一样平常纳税人销售其开发的房地产项目（选择浅易计税要领的房地产老项目除外），以取得的所有价款和价外用度，扣除受让土地时向政府部分支付的土地价款后的余额为销售额 ；
（2）盘算要领
凭证《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收治理暂行步伐》通告（国家税务总局通告2016年第18号）的相关划定，明确了房地产企业在盘算缴纳增值税销项税额时可以抵减土地本钱：
当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目修建面积÷房地产项目可供销售修建面积）×支付的土地价款
当期销售房地产项目修建面积，是指当期举行乃岚申报的增值税销售额对应的修建面积。
房地产项目可供销售修建面积，是指房地产项目可以出售的总修建面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的修建面积。
（3）延伸划定
凭证《财务部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助效劳等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）中明确：“向政府部分支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部分支付的征地和拆迁赔偿用度、土地前期开发用度和土地出让收益等。
2.政策执行细节及部分特殊营业掌握
一是票据合规，36号文明确：在盘算销售额时从所有价款和价外用度中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财务部分监（�。┲频牟莆衿本�。其中应重点关注“省级以上”、“财务部分”、“财务票据”等要害词的审核 ；
二是拆迁赔偿资料应合规。140号文明确：纳税人按上述划定扣除拆迁赔偿用度时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁赔偿用度凭证等能够证实拆迁赔偿用度真实性的质料。其中应重点关注“拆迁协议”、“付费凭证”及“真实性”等要害词。特殊是付费凭证方面，原则上建议应选用“非现金性”拆迁赔偿的支付方法，从而取得可信、有第三方证实的付款凭证。
3.“都会基础设施配套”是否可在增值税中视为“土地本钱”
房地产开发企业中的一样平常纳税人盘算销项税时可扣除的土地本钱是否包括都会基础设施配套一直是较量容易混淆的一个点。笔者以为，关于这个事项的明确，应先行相识都会基础设施配套的性子及土地本钱中是否应包括市政建设配套费这两个问题。
都会基础设施配套费是指按都会总体妄想要求，为筹集都会市政公用基础设施建设资金所收取的用度，它按建设项目的修建面积计征，其专项用于都会基础设施和都会公用设施建设，包括都会蹊径、桥梁、公共交通、供水、燃气、污水处理、集中供热、园林、绿化、路灯、情形卫生等设施的建设。
那么都会基础设施配套费是否应属于土地本钱组成的一部分呢，在《财务部、国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）划定，出让国有土地使用权的，其契税计税价钱为遭受人为取得该土地使用权而支付的所有经济利益。以协议方法出让的，其契税计税价钱为成交价钱。成交价钱包括土地出让金、土地赔偿费、安顿津贴费、地上附着物和青苗赔偿费、拆迁赔偿费、市政建设配套费等遭受者应支付的钱币、实物、无形资产及其他经济利益。
财税〔2004〕134号文中，明确了市政建设配套费属于地价的组成部分作为契税的征收依据。从法理层面剖析，市政建设配套费属于地价款成交价组成的一部分。于是，笔者思索到另一个问题，即都会基础设施配套费与市政建设配套费是否为统一性子的用度？很显然这两用度并不是统一类用度。市政建设配套费包括在土地出让金内，与土地出让金同时缴纳，由土地所有者（政府）开具非税收入一样平常缴款书，收款子目名称为地价款。而都会基础设施配套费由开发项目属地财务局（或财务局授权相关部分）在项目妄想面积既定的基础上认真收取并开具非税收入一样平常缴款书，项目名称为都会基础设施配套。
因此，笔者以为市政建设配套费应属于地价款的组成之一，如取得合规票据，即属于盘算缴纳增值税销项税额时可以抵减土地本钱规模内的地价款，但都会基础设施配套费并不属于地价款的一部分，理论上不可在盘算缴纳增值税销项税额时扣除。
4.实物拆迁赔偿是否属于可抵减土地本钱
在拆迁实物赔偿政策方面，凭证《国有土地上衡宇征收与赔偿条例》（国务院令第590号）第二十一条划定，被征收人可以选择钱币赔偿，也可以选择衡宇产权替换。实物赔偿与钱币赔偿均为拆迁赔偿的一种法定形式。
在企业所得税方面，凭证《房地产开发谋划营业企业所得税处理步伐》（国税发[2009]31号）第七条 ，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分派给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和小我私人的非钱币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于现实取得利益权力时确认收入的实现。文件确认收入的要领温顺序为：第一，按本企业近期或今年度最近月份同类开发产品市场销售价钱确定 ；第二，由主管税务机关参照外地同类开发产品市场公允价值确定 ；第三，按开发产品的本钱利润率确定。凭证《财务部、国家税务总局关于企业重组营业企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）划定，房地产开发企业以非现金资产清偿债务，应当剖析为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额送还债务两项经济营业举行所得税处理。综上所述，房地产企业用衡宇安顿回迁户时企业所得税应凭证2009年31号文要求确认视同销售收入同时确认拆迁赔偿费本钱。
在土地增值税方面，凭证《国家税务总局关于土地增值税整理有关问题的通知》（国税函[2010]220号）划定：房地产企业用制作的本项目房地产安顿回迁户的，安顿用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税整理治理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款划定确认收入，同时将此确以为房地产开发项目的拆迁赔偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁赔偿费 ；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁赔偿费。
但在增值税方面，实物拆迁对应的收入本钱会计口径上均未确认，无论是企业所得税照旧土地增值税均为凭证税收口径确认视同销售收入及本钱，无现实营业现金流，但该部分实物拆迁对应的对应的视同销售本钱从理论上并不切合财税〔2016〕140号划定的可扣除拆迁赔偿费规模，也无法提供对应的资料，如拆迁双方支付和取得拆迁赔偿用度凭证等依据。实物拆迁赔偿从原理上讲，完全知足拆迁赔偿中除资金流以外的所有要素，但现在并无明确政策支持实物赔偿允许在增值税销售额中扣除的依据。
二、土地本钱在增值税销售额中扣除营业关于相关税种的影响剖析及争议探讨
1.对土地增值税涉税事项的影响
房地产盘算增值税销项税抵减土地价款后，土地增值税整理时点收入、本钱怎样确认？阻止现在，尚未有明确口径的条文划定。笔者对部分属地税务机关的现实执行口径举行调研，发明关于这一问题现在简直认方法，实务中有三种要领。划分为：调减土地本钱、调增收入以及不调减土地本钱也不调增收入。
调减土地本钱主要的依据为，凭证财税〔2016〕22号文划定，“企业爆发相关本钱用度允许扣减销售额的账务处理，待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务爆发时，凭证允许抵扣的税额，贷记‘主营营业本钱’”。上述划定虽然明确了会计口径关于差额征税的会计处理口径，但并未明确税务上关于土地本钱扣除口径的划定，且在土地增值税整理时点可扣除的本钱金额并不是凭证会计确认的本钱金额为准。
调增收入主要的依据为，凭证广州市税务局穂地税函〔2016〕188号文明文划定，纳税人选用增值税一样平常计税要领计税的，土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1+9%)”确认 ；土地增值税整理收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×9%)/ (1＋9%)”确认，即: 纳税人按划定允许以本项目土地价款扣减销售额而镌汰的销项税金，应调增土地增值税整理收入。含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的所有价款及有关的经济利益。上述文件也是现在针对土地本钱抵减相对明确的划定，但鉴于该划定只适用于广州外地，无法作为天下通用简直认扣除依据。
不调减土地本钱也不调增收入主要的依据为，现在没有明确的文件划定该土地价款在土地增值税整理时如那里置，应该凭证土地增值税的划定处理，不调减也不调增，待有明文划定后，再按划定处理 。
2.对企业所得税应税事项的影响
如前所述，基于房地产企业的土地价款抵减关于企业所得税的影响口径政策与土地增值税整理类似，房地产企业所得税关于土地本钱确认现在尚未有明确口径的条文划定，关于这一问题现在的主要三种确认方法划分为：调减会计主营营业本钱、调增企业所得税前线支的不含税收入额以及不调减本钱也不调增收入。
3.案例及相同口径的倾向
甲房地产开发企业，为一样平常纳税人，凭证增值税一样平常计税要领计税。
甲企业预售一套房产，取得含税销售收入1090万，假设对应允许扣除的土地价款为300万。
（1）调减土地本钱
甲企业土地增值税销售额为=1090÷(1+9%)=1000万
甲企业土地增值税可扣除土地本钱额为=300-300÷（1+9%）×9%=275万
（2）调增收入
甲企业预售房产时土地增值税预征收入为=1090÷(1+9%)=1000万
甲企业凭证财税〔2016〕36号文划定,到期申报应交增值税的销项税为=
(1090-300)÷(1+9%)×9%=65.23万
甲企业土地增值税不含税收入=1090-65.23=(1090+300×9%)÷(1+9%)=1024.77万
甲企业土地增值税可扣除土地本钱额为=300万
（3）不调减土地本钱不调增收入
甲企业土地增值税销售为=1090÷(1+9%)=1000万
甲企业土地增值税可扣除土地本钱额为=300万
土地本钱在盘算增值税时的抵减，对土地增值税及企业所得税的影响口径基本一致，主要为上述的三种处理方法，现在仅广东省出台了属地规范性文件予以划定，现实申报时应提前与当田主管税务机关联系，确认属地口径及政策依据。
上述三种处理方法中，无论是对企业所得税照旧土地增值税的影响，笔者都更倾向于调增收入不调解本钱的方法，在土地增值税方面可扣除本钱额可享受30%（含10%比例扣除用度）的加计扣除，企业所得税方面无论是调增收入额照旧调减本钱额，关于企业所得税的应纳税所得额的影响一致，增添收入的同时也可以增添各项限额扣除用度的盘算基数，如营业招待费、广告宣传费等等，进而有可能抵达增添企业所得税税前可扣除金额的效果。
作者：新利体育盛胜（北京）税务师事务所高级司理 陈娟
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