2018年12月7日，财务部公布了《关于修订印发<企业会计准则第21号——租赁>的通知》（财会〔2018〕35号）（以下简称新租赁准则），划定在境内外同时上市的企业以及在境外上市并接纳国际财务报告准则或企业会计准则体例财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行 。新租赁准则对承租人的会计处理爆发了很是大的转变，税会差别进一步加大，增添了税务处理的难度 。本文将在承租人视角下剖析执行新租赁准则的税会差别 。
一、新租赁准则主要涉及的税会差别
（一）会计处理划定
与原准则相比，承租人会计处理不再区分谋划租赁和融资租赁，而是釆用简单的会计处理模子，也就是说，除接纳简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁欠债，参照牢靠资产准则对使用权资产计提折旧，接纳牢靠的周期性利率确认每期利息用度 。
（二）企业所得税政谋划定
《中华人民共和国企业所得税法实验条例》（国务院令第512号）（以下简称企业所得税实验条例）第四十七条划定：“企业凭证生产谋划运动的需要租入牢靠资产支付的租赁费，凭证以下要领扣除：（一）以谋划租赁方法租入牢靠资产爆发的租赁费支出，凭证租赁限期匀称扣除；（二）以融资租赁方法租入牢靠资产爆发的租赁费支出，凭证划定组成融资租入牢靠资产价值的部分应当提取折旧用度，分期扣除 。”
（三）税会差别剖析
1.一样平常处理模式
只管承租人会计处理不再区分谋划租赁和融资租赁，可是企业所得税政策并未作为调解，仍应区分谋划租赁和融资租赁两种差别的租入方法，按税法的划定调解企业所得税 。以谋划租赁方法租入牢靠资产爆发的租赁费支出，凭证租赁限期匀称扣除 。以融资租赁方法租入牢靠资产爆发的租赁费支出，凭证划定组成融资租入牢靠资产价值的部分应当提取折旧用度，分期扣除 。
2.简化处理模式
新租赁准则划定，关于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择简化处理，即承租人可以选择不确认使用权资产和租赁欠债 。作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个时代凭证直线法或其他系统合理的要领计入相关资产本钱或当期损益 。其他系统合理的要领能够更好地反应承租人的受益模式的，承租人应当接纳该要领 。企业若未接纳直线法，则会爆发税会差别，应作纳税调解 。
3.新旧准则衔接税会差别
新租赁准则第六十一条划定，承租人应中选择下列要领之一对租赁举行衔接会计处理，并一致应用于其作为承租人的所有租赁：（一）凭证《企业会计准则第28号——会计政策、会计预计变换和过失更正》的划定接纳追溯调解法处理（即完全的追溯调解法）；（二）凭证首次执行本准则的累积影响数，调解首次执行本准则昔时年头留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调解可比时代信息（即简化的追溯调解法） 。
岂论选择那一种追溯调解要领，都会导致执行新租赁准则后，原未执行完的租赁条约（即存量条约）后续爆发税会差别，应作纳税调解，下面将举例说明 。
二、一样平常处理模式下税会差别案例剖析
下面，我们区分谋划租赁和融资租赁两种方法下，举例说明新租赁准则一样平常处理模式的税会差别 。
（一）谋划租赁税会差别剖析
【案例1】承租人甲公司与出租人乙公司签署了一份办公楼租赁条约，租赁期为10年，每年的租赁付款额为50000元,于每年年尾支付 。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量乞贷利率为5% 。甲公司为租入该办公楼支付衡宇中介费10000元 。
1.租赁最先日，甲公司确认的租赁欠债和使用权资产为386000元，即，50000×(P/A,5%,10)=386000(元)，思量甲公司为此支付的衡宇中介费，甲公司的账务处理为：
借：使用权资产 396000
租赁欠债——未确认融资用度 114000
贷：租赁欠债——租赁付款额 500000
银行存款 10000
2.第一年年尾，甲公司按租赁期10年计提使用权资产折旧39600元，账务处理为：
借：治理用度——使用权资产折旧 39600
贷：使用权资产累计折旧 39600
支付第一年租赁费，账务处理如下：
借：租赁欠债——租赁付款额 50000
贷：银行村困 50000
凭证现实利率法摊销未确认融资用度，租赁欠债期初余额（500000-114000）×5%=19300元，账务处理为：
借：财务用度——利息用度 19300
贷：租赁欠债——未确认融资用度 19300
年度企业所得税汇算清缴时，应做如下调解：（1）先将为租入该办公楼支付衡宇中介费10000元作纳税调减；（2）将今年度计提的使用权资产折旧与凭证现实利率法摊销未确认融资用度之和（39600+19300=58900）确以为帐载金额，将总租赁付款额凭证租赁限期直线法盘算的摊销金额（500000÷10=50000）确以为税收金额，差额8900元（58900-50000），举行乃岚调增 。在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（2020 年修订）中做如下填列：
3.第二年年尾，甲公司按租赁期10年计提使用权资产折旧39600元，账务处理为：
借：治理用度——使用权资产折旧 39600
贷：使用权资产累计折旧 39600
凭证现实利率法摊销未确认融资用度，租赁欠债期初余额（500000-114000+19300-50000）×5%=17765元，账务处理为：
借：财务用度——利息用度 17765
贷：租赁欠债——未确认融资用度 17765
年度企业所得税汇算清缴时，应做如下调解：将今年度计提的使用权资产折旧与凭证现实利率法摊销未确认融资用度之和（39600+17765=57365）确以为帐载金额，将总租赁付款额凭证租赁限期直线法盘算的摊销金额（500000÷10=50000）确以为税收金额，差额7365元（57365-50000），举行乃岚调增 。在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（2020 年修订）中做如下填列：
以后年度，同理类推 。
（二）融资租赁税会差别剖析
【案例2】假设将案例1中的租赁标的物改为一台数控机床，假设该数控机床的预计使用年限为10年，且条约约定租赁到期后甲公司有权凭证1元买断该数控机床所有权 。
该租赁期占用了整个机床的预计使用年限，且预计租赁期满甲公司一定会行使购置权，可见该租赁属于一项融资租赁条约 �；峒拼砦裙�，税法上企业所得税实验条例第五十八条第三款划定，融资租入的牢靠资产，以租赁条约约定的付款总额和承租人在签署租赁条约历程中爆发的相关用度为计税基� �；租赁条约未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签署租赁条约历程中爆发的相关用度为计税基础 。该项融资租入牢靠资产的计税基础为510000元，凭证10年计提折旧 。企业所得税汇算清缴时，应作如下调解处理：
1.第一年年度企业所得税汇算清缴时，应做如下调解：将今年度计提的使用权资产折旧与凭证现实利率法摊销未确认融资用度之和（39600+19300=58900）确以为帐载金额，将计税基础510000元凭证10年直线法计提的折旧金额（510000÷10=51000）确以为税收金额，差额7900元（58900-51000），举行乃岚调增 。在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（2020 年修订）中做如下填列：
2.第二年度企业所得税汇算清缴时，应做如下调解：将今年度计提的使用权资产折旧与凭证现实利率法摊销未确认融资用度之和（39600+17765=57365）确以为帐载金额，将计税基础510000元凭证10年直线法计提的折旧金额（510000÷10=51000）确以为税收金额，差额6365元（57365-51000），举行乃岚调增 。在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（2020 年修订）中做如下填列：
以后年度，同理类推 。
三、新旧准则衔接下税会差别案例剖析
接案例1，假设甲公司2021年执行新租赁准则时，该租赁条约已执行6年，甲公司接纳简化的追溯调解法，则：
年头新旧准则转换，甲公司应首先盘算首次执行本准则的累积影响数，调解首次执行本准则昔时年头留存收益及财务报表其他相关项目金额 。账务处理如下（盘算历程略）：
借：使用权资产 396000
租赁欠债——未确认融资用度 22800
递延所得税资产 4700
未分派利润 12690
盈余公积 1410
贷：租赁欠债——租赁付款额 200000
使用权资产累计折旧 237600
第一年年尾，甲公司按租赁期10年计提使用权资产折旧39600元，账务处理为：
借：治理用度——使用权资产折旧 39600
贷：使用权资产累计折旧 39600
凭证现实利率法摊销未确认融资用度8865元（盘算历程略），账务处理为：
借：财务用度——利息用度 8865
贷：租赁欠债——未确认融资用度 8865
年度企业所得税汇算清缴时，应做如下调解：将今年度计提的使用权资产折旧与凭证现实利率法摊销未确认融资用度之和（39600+8865=48465）确以为帐载金额，将计税基础510000元凭证10年直线法计提的折旧金额（510000÷10=51000）确以为税收金额，差额2535元（48465-51000），举行乃岚调增 。在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（2020 年修订）中做如下填列：
以后年度，同理类推 。
四、执行新租赁准则的治理建议
2021年是周全施行新租赁准则的最先之年，新准则对租赁营业的会计核算划定要点、细节特殊多，特殊是税会差别再次扩大，企业要做好税务治理，建议做好如下几点：
（一）认真学习新租赁准则及应用指南，团结税规则定，研习并掌握租赁营业在各个环节的税会差别 。
（二）梳理尚未执行完毕的存量租赁条约，凭证新准则划定举行数据运算、割接 。
（三）做好税会差别盘算，以备企业所得税年度纳税调解之用，并挂号税会差别台账备查 。
（四）有条件的企业应增强信息化系统建设，将大宗的租赁条约数据录入系统治理，通过系统运算，自动做好税会差别的盘算，减轻手工盘算沉重的事情量，提高数据运行的质量 。
作者：新利体育山西税务师事务所司理 韩鸣鸣
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