近年来，随着我国经济快速生长，国家政策导向勉励，我国企业并购重组规模和数目一直攀升 。而划转作为资产整理、剥离的主要整合手段在企业并购重组历程中获得了普遍应用 。只管企业重组有利于企业资源的重新整合和设置以抵达优化企业谋划和效益的目的，但从税法层面，资产的划转往往陪同着资产所有权在加入重组主体之间的转移变换而触发响应税项的纳税义务，因此税收获本组成了企业资产划转重组历程中需要重点考量和权衡的要害决议因素 。以是出于勉励和支持企业重组以优化企业吞并重组市场的考量，国家税务总局应国务院要求也制订了有关企业重组的各项税收优惠政策 。可是值得注重的是，出于勉励和反避税平衡的考量，中国税法对有关企业重组生意营业适用相关税收优惠也提出了种种条件和要求，这也意味着企业在选择重组生意营业时需要对生意营业安排举行重点审阅以规避税务危害 。本文将围绕企业重组生意营业中的资产（包括股权）划转行为，旨在针对差别情形下的资产划转所涉差别税项的税法适用政策和规则举行简要剖析，供相关领域人士在实务中作参考 。
一、资产（包括股权，下同）划转的四种形式
现在我国关于划转的税收规范性文件最主要的两个所得税文件划分为《财务部、国家税务总局关于增进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，以下简称“109号文”）及《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的通告》（国家税务总局通告2015年第40号，以下简称“40号通告”），其中40号通告又将资产划转限制在以下四种情形：
图1
1. 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付 。此种情形以下简称：“母—子”有偿划转（如图1-模式一所示） 。
2. 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付 。此种情形以下简称：“母—子”无偿划转（如图1-模式二所示） 。
3. 100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付 。此种情形以下简称：“子—母”无偿划转（如图1-模式三所示） 。
4. 受统一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付 。此种情形以下简称：“子—子”无偿划转（如图1-模式四所示） 。
二、四种资产划转情形的财税处理
（一）企业所得税及会计处理
现在我国关于资产划转的企业所得税及会计处理，主要是围绕109号文第三条及40号通告相关划定睁开 。其中109号文第三条划定，
“对100%直接控制的住民企业之间，以及受统一或相同多家住民企业100%直接控制的住民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以镌汰、免去或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后一连12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性谋划运动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下划定举行特殊性税务处理：
①划出方企业和划入方企业均不确认所得 。
②划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定 。
③划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值盘算折旧扣除 。”
切合条件的划转资工营业可以选择凭证划定举行特殊性税务处理，该特殊性税务处理实质是给予了划出方企业和划入方企业一个所得税“优惠政策”，即切合条件的划出方企业和划入方无需确认被划转资产所得缴纳企业所得税 。此后，为了更好地落实109号文执行历程中的征管问题，总局宣布了补丁文件40号通告对109号文相关口径进一步举行明确，接下来我们就40号通告中四种划转情形的财税处理划分向各人举行剖析和说明 。
1. “母—子”有偿划转
40号通告中第一条第（一）项关于“母—子”有偿划转情形有如下划定：“母公司按增添恒久股权投资处理，子公司按接受投资（包括资源公积，下同）处理 。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定 。”，该划定现实上间接的突破了我们关于“划转”应为“无偿划转”的固有认知，也就是说从该划定上看，“划转”既可以是“无偿划转”也可以是“有偿划转” 。而所谓的“有偿”则是在资产划出历程中取得的股权支付对价，实务中这种股权支付对价形式上既可以体现为“实收资源”，也可以体现为“资源公积” 。
(1)营业实质
从40通告上述表述的详细内容看，实质上是将该种资产划转的形式等同于母公司以被划转资产向子公司举行非钱币性资产增资 。
(2)会计处理
响应的会计处理原则上应如下（以牢靠资产为例）：
①母公司
借：恒久股权投资—子公司
累计折旧
牢靠资产减值准备
贷：牢靠资产
②子公司
借：牢靠资产
贷：实收资源或资源公积
(3)特殊性税务处理规则
若是划转的形式知足109号文划定的特殊性税务处理适用条件，则母公司层面凭证投资处理但无需确认划转资产的转让所得，且应凭证被划转资产计税基础增添对子公司恒久股权投资计税基础 。子公司层面按吸收投资处理，取得资产的计税基础以被划转资产的原计税基础确定 。
但需要提醒各人的是，40号通告中所提及的“账面净值”并非会计看法上的账面净值，而是税法层面的“计税基础”看法 �；峒撇忝孀什恼嗣婢恢涤胨胺ú忝孀什恼嗣婢恢狄蛉缦虑樾慰赡鼙４娌畋穑�
1）在划转资产计提折旧或者摊销的情形下，会计折旧或摊销与税法折旧或摊销保存差别；
2）保存划转资产计提减值准备的情形；
3）恒久股权投资或者投资性房地产以公允价值模式计量而税法以历史本钱计量等情形 。
以是当划出方（母公司）划出资产的会计账面净值与计税基础保存差别时，母公司增添恒久股权投资和划入方（子公司）取得资产的计税基础都应凭证按被划转资产的原计税基础确定，而不是会计层面上的账面净值 。这主要是出于企业所得税计税基础链条完整性的考量 。（其他划转情形下保存类似问题不再赘述）
2. “母—子”无偿划转
与母子公司之间的有偿划转差别的是，40号通告中第一条第（二）项关于“母—子”无偿划转的情形划定，因母公司没有获得股权或非股权支付，母公司按冲减实收资源（包括资源公积，下同）处理，子公司按接受投资处理 。
(1)会计处理
响应的会计处理原则上应如下（以牢靠资产为例）：
①母公司
借：实收资源或资源公积
累计折旧
牢靠资产减值准备
贷：牢靠资产
②子公司
借：牢靠资产
贷：实收资源或资源公积
(2)会计处理争议
凭证109号文和40号通告关于资产或股权划转适用特殊性税务处理的条件和要求，即划出方企业和划入方企业均未会计上确认损益 。这导致征管实践中各地税务机关以为，凭证40号通告的要求划转双方在会计上针对“母—子”无偿划转的情形应该严酷凭证通告中所表述的举行会计处理，由此爆发了较量大的争议 。争议的焦点主要围绕在以下几个方面：
1）企业是否必需严酷遵从国家税务总局而非财务部的规范性文件作出的会计处理划定？40号通告通告包括其特殊性税务处理报送资料现实上强调的都是划转双方在划转生意营业上不可确认会计损益，并且凭证109号文和40通告对划转适用特殊性税务处理所要求100%全资持股关系的这个条件，在会计处理上凭证会计准则的要求举行处理也无需确认会计损益 。
2）母公司无偿划出资产是否也应计入恒久股权投资举行会计处理？由于凭证财务部会计准则的相关划定，这实质上属于一种权益性生意营业 。
3）母公司会计账面不保存足额的实收资源或资源公积可供冲减时，母公司账务该如那里置 。
(3)特殊性税务处理规则
凭证109号文和40号通告所确立的规则，母子公司之间做无偿划转在特殊性税务处理上，母公司无需确认资产转让所得；子公司按吸收投资处理，取得资产的计税基础以被划转资产的原计税基础确定 。
这个规则看似同样可以享受到企业所得税的税收优惠，可是却会泛起母公司在划转后对子公司的计税基础怎样确认进而影响后期子公司股权转让的税收问题 。关于母子公司的有偿划转，40号通告划定母公司可以凭证划转资产的计税基础增添对子公司恒久股权投资的计税基础 。可是关于母子公司之间的无偿划转，40号通告划定母公司要镌汰实收资源或资源公积，子公司做投资处理增添实收资源或资源公积，这样的划定就导致了母子公司之间在权益性生意营业的处理上泛起了错配 。一个很是焦点的问题，一方面是母公司镌汰实收资源或资源公积减的是谁的资？很显着只能是母公司的股东的投资，关于母公司的股东而言，自己的子公司将资产划转到孙公司里，并没有泛起投资价值的镌汰，怎么能对应到减资呢？另外一个方面，接受划转资产的子公司做投资处理，那么对应到另外一面划转资产的母公司自然应该凭证增资处理，整个营业链条的逻辑才华协调 。40号通告似乎没有仔细考量这个问题，以是这会引发出两个层面的税务问题：
图2
一是，（如图2所示）假设母公司A对子公司A1的恒久股权投资的计税基础是100万，母公司将持有的子公司A2的股权（计税基础300万，公允价值1000万）划转给A1 。若是母子公司是凭证有偿划转的模式，那么A划转后对A1的恒久股权投资计税基础是400万（100万+300万），A后期转让A1可以扣除的股权计税基础就是400万 。可是若是是走无偿划转的模式，凭证现在40号通告的政策没有划定A可以增添对A1的恒久股权投资的计税基础，这样就会导致A后期转让A1时可以扣除的股权计税基础怎样确定成为了问题 。是凭证100万确认照旧凭证400万确认？若是只能凭证100万扣除，那么消逝掉的300万的计税基础会极大影响母公司的转让税负 。
二是，凭证40号通告所划定的形式，母公司要冲减实收资源或资源公积，那么冲减的就只能是股东的实收资源或资源公积 。那么未来股东减资或撤资的时间，凭证《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通告》（国家税务总局通告2011年第34号，“34号通告”）的划定，投资企业从被投资企业撤资或减资的，需要先冲减初始投资视为投资收回 。那凭证40号通告的处理规则，母公司的股东未来减资或撤资的时间，能够冲减的初始投资是几多？是原始投资照旧凭证40号通告冲减了300万后的金额？这是一个值得各人关注和思索的问题 。
我们以为母子公司之间的无偿划转和有偿划转情形只是在形式上保存是否取得股权支付对价的问题 。一方面是从财务部会计准则的角度来看，母公司无偿划转给全资子公司的资产就组成权益性生意营业，母公司需要增添对子公司的恒久股权投资本钱，子公司增添资源公积，该处理不会确认会计损益；另一方面无论是否取得特另外股权支付对价，母公司在划转前后现实上都享有子公司100%的股东权益 。那么在该划转情形下母公司理论上应与“母—子”有偿划转情形中母公司享有一律的税收待遇 。因此，在“母—子”无偿划转情形确定划转后子公司股权计税基础时，我们建议母公司应起劲与主管税务机关相同，并争取凭证被划转资产计税基础增添子公司恒久股权投资计税基础 。
3. “子—母”无偿划转
40号通告中第一条第（三）项关于“子—母”无偿划转情形有如下划定：“母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资源处理 。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，响应调减持有子公司股权的计税基础 。”
(1)营业实质
从40通告上述表述的详细内容看，实质上就是子公司以划转资产的形式对母公司举行减资，且该减资无需凭证34号通告划定的撤回或镌汰投资的所得税处理方法确认所得或者损失 。
这里需要提醒列位的是，此种划转情形原文虽然提及母公司按收回投资处理，或按吸收投资处理，但实务中少少见到母公司按吸收投资处理的案例，主要缘故原由是该种划转情形营业实质与减资的营业实质越发吻合，且按吸收投资处理会爆发母子公司交织持股的征象，进而爆发系列公司治理问题 。另原文表述子公司只能按冲减实收资源处理并未将资源公积席卷进来，那是不是意味着该种划转情形子公司需要在工商层面通过减资程序来实现？我们明确凭证40号通告的立法原意，包括从母公司向子公司无偿划转的场景来看，该模式下子公司冲减资源公积也应属于适用规模 。一方面是由于实务中企业走减资程序很是贫困，另一方面也要考量企业的实收资源够不敷冲减的问题 。
(2)会计处理
响应的会计处理原则上如下（以牢靠资产为例）：
①母公司
借：牢靠资产
贷：恒久股权投资—子公司
②子公司
借：实收资源
累计折旧
牢靠资产减值准备
贷：牢靠资产
(3)特殊性税务处理规则
特殊性税务处理上，母公司按收回投资处理，取得资产的计税基础凭证按被划转资产的原计税基础确定，且凭证被划转资产计税基础调减子公司恒久股权投资计税基� �；子公司按分派资产处理，且无需确认分派资产的所得 。
可是，实务中凭证该种方法处理可能会保存把恒久股权投资计税基础及实收资源冲减成负数的特殊情形 。例如母公司出资5000万建设子公司，子公司经由多年优异运营使得净资产增添到6亿元，现子公司拟将账面净值1.5个亿的牢靠资产划转给母公司，若是凭证上述处理方法将会泛起母公司的恒久股权投资计税基础为-1亿元，子公司的实收资源为-1亿元的特殊情形 。那么实务中泛起这种情形，企业还能否适用划转的特殊性税务处理政策，以及怎样将该种情形转化为正�；那樾�，都是企业需要考量的问题 。
4. “子—子”无偿划转
40号通告中第一条第（四）项关于“子—子”无偿划转情形有如下划定：“受统一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付 �；龇桨闯寮跛姓呷ㄒ娲�，划入方按接受投资处理 。”
(1)营业实质
只管从形式上来看全资子公司向全资子公司举行资产无偿划转在不改变股权结构的情形下相较于纯粹的母子公司结构下的资产划转会显得较量重大，可是实质仍然可以剖析为两步生意营业办法 。即：第一步，资产划出的子公司视为以划转资产向母公司举行减资分派；第二步，母公司取得划转资产后以该资产向划入资产的子公司举行增资 。（如图3所示）
图3
通过拆解，现实上就将“子—子”无偿划转的模式拆分为40号通告所划定的“子—母”无偿划转＋“母—子”有偿划转的团结 。
(2)会计处理
响应的会计处理原则上如下（以牢靠资产为例）：
①母公司
借：恒久股权投资—子公司A1
贷：恒久股权投资—子公司A2
②子公司A1
借：实收资源或资源公积
累计折旧
牢靠资产减值准备
贷：牢靠资产
③子公司A2
借：牢靠资产
贷：实收资源或资源公积
(3)特殊性税务处理规则
特殊性税务处理上，母公司凭证子公司A1划出股权或资产的原计税基础镌汰对子公司A1恒久股权投资的计税基础，并响应增添对子公司A2恒久股权投资的计税基� �；子公司A1按分派资产处理，且无需确认分派资产的所得；子公司A2按吸收投资处理，且取得资产的计税基础凭证按被子公司A1划转资产的原计税基础确定 。
其他税种的税务处理敬请期待下篇 。
作者：新利体育信达（深圳）税务师事务所合资人 傅吉俊/司理 �；峁� 王殿会
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