近年来，我国会计准则的更新频率显着加速，多个准则被更新或修订。同时，与之配套的准则诠释、准则适用案例说明等增补文件雨后春笋般出台�？梢运�，新一轮的准则厘革风暴已经拉开大幕。
可是，我国的企业所得税法及其配套的处理原则的政策变换则需要更重大的流程，更深入的调研。这也很洪流平上造成了已往几年，税会差别并未真正泛起“周全消除”的趋势，而是在某些特定营业领域和特殊行业，泛起出税会差别逐渐拉大的情形。本文中，笔者基于对新收入准则中“附有销售退回条款销售”的会计处理原则及对应企业所得税的划定的政策剖析，基于现实案例简要剖析在新准则下，纳税人处理附有销售退回条款销售营业时应关注的税会差别调解与危害治理。
一、案例剖析
我们选取一个财务部的会计准则诠释中相似的案例来剖析该营业的税会差别事项：甲公司是一家食物销售公司。2020年10月1日，甲公司向乙公司销售5000件食物，单位销售价钱为50元，单位本钱为40元，开出的增值税专用发票上注明的销售价钱为25万元，增值税税额为3.25万元。食物已经发出，但款子尚未收到。凭证协议约定，乙公司应于2020年12月1日之前支付货款，在2021年3月31日之前有权退还未实现销售部分的临期食物。发出食物时，甲公司凭证已往的履历，预计该批食物的退货率约为20%：在2020年12月31日，甲公司对退货率举行了重新评估，以为只有10%的食物会被退回，2021年3月31日爆发销售退回，现实退货量400件。甲公司为增值税一样平常纳税人，适用13%的增值税税率，食物发出时纳税义务已经爆发，现实爆发退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假设食物发出时控制权转移给乙公司。
上述案例中，甲公司作为一个典范的爆发附有销售退回条款销售营业的企业，其2020年和2021年的财税处理与纳税调解应该如那里置呢？笔者的建议如下：
（一）甲公司2020年的财税处理与纳税调解
1.甲公司的会计处理凭证新收入准则，如下所示：
（1）2020年10月1日发出食物时：
借：应收账款 28.25万元
货：主营营业收入 20.00万元（25万元×80%）
预计欠债—应付退货款 5.00万元（25万元×20%）
应交税费-应交增值税（销项税额） 3.25万元（25万元*13%）
借：营营业本钱 16.00万元（20万元×80%）
应收退货本钱 4.00万元（20万元×20%）
货：库存商品 20.00万元
（2）2020年12月1日前收到货款时：
借：银行存款 28.25万元
货：应收账款 28.25万元
（3）2020年12月31日，甲公司对退货率举行重新评估
借：预计欠债-应付退货款 2.50万元（25万元×10%）
贷：主营营业收入 2.50万元（25万元×10%）
借：主营营业本钱 2.00万元（20万元×10%）
贷：应收退货本钱 2.00万元（20万元×10%）
2.税会差别及纳税调解
2020年，甲公司在现实企业所得税申报环节，上述营业将面临税会差别，详细差别情形及纳税调解剖析如下：凭证前述企业所得税相关划定，原则上企业所得税层面不认可“预计类”事项，即2020年，甲公司基于该营业应确认的应纳税所得额25万元，同时允许在甲公司昔时企业所得税税前扣除的本钱20万元。这就与甲公司昔时在会计上确认收入22.5万元，结转本钱18万元泛起了收入确认方面的税会差别为2.5万元，本钱结转方面差别为2万元。即昔时度，甲公司理论上应纳税调增2.5万元，纳税调减2万元。
（二）甲公司2021年的财税处理与纳税调解
1.2021年，甲公司的会计处理凭证新收入准则，如下所示：
2021年3月31日爆发销售退回，现实退货量400件。
借：库存商品 1.6万元（400×0.004万元）
预计欠债-应付退货款 2.50万元
应交税费-应交增值税（销项税额） 0.26万元（400×0.005万元×13%）
贷：应收退货本钱 1.60万元
主营营业收入 0.50万元
银行存款 2.26万元（400×0.005万元×1.13）
借：主营营业本钱 0.40万元
贷：应收退货本钱0.40万元
2.税会差别及纳税调解
2021年，甲公司在现实企业所得税申报环节，上述营业将面临税会差别，详细的税会差别情形及剖析与纳税调解剖析如下：2021年甲公司现实爆发退回400件商品，在企业所得税层面，允许扣减昔时企业所得税应纳税所得额2万元，响应的，企业所得税税前允许扣除的本钱应冲回1.6万元；2021年甲公司在会计上确认收入0.5万元，结转本钱0.4万元。因此，2021年甲公司在收入确认方面税会差别为-2.50万元，在本钱结转方面税会差别为-2.00万元。即昔时度，甲公司理论上应纳税调增2万元，纳税调减2.5万元。
二、纳税调解的申报争议及选择
关于附条件销售退回销售的税会差别的纳税调解的详细申报方法，实务中有着前述差别的看法：
第一种看法的理由是基于《A105000纳税调解项目明细表》的填表说明中提出——收入类调解项目（九）其他：填报其他因会计处理与税收划定有差别需要纳税调解的收入类项目金额，扣除类调解项目（十七）其他：填报其他因会计处理与税收划定有差别需要纳税调解的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，举行视同销售纳税调解后，对应支出的会计处理与税收划定有差别需要纳税调解的金额填报在本行。
基于第一种看法，2020年甲公司的纳税调解情形如下所示：
第二种看法的理由是基于填表说明指出，该行填报其他会计处理与税收划定保存差别需要纳税调解的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第14号——收入》（财会（2017）22号宣布）爆发的税会差别纳税调解金额。
基于第二种看法，2020年甲公司的纳税调解情形如下所示：
第三种看法的理由是基于填表说明指出，视同销售（营业）收入：填报会计处理不确认销售收入，而税收划定确以为应税收入的金额。（九）其他：填报爆发除上述枚举情形外，会计处理不作为销售收入核算，而税收划定确以为应税收入的金额。视同销售（营业）本钱：填报会计处理不确认销售收入，税收划定确以为应税收入对应的视同销售本钱金额。（九）其他：填报爆发除上述枚举情形外，会计处理不确认销售收入，税收划定确以为应税收入的同时予以税前扣除视同销售本钱金额。
基于第三种看法，2020年甲公司的纳税调解情形如下所示：
第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定营业纳税调解明细表》
第二步：填写（网上申报自动填录）《A105000纳税调解项目明细表》
笔者赞许第三种看法，以甲公司2020年的税会差别为例，一方面，2020年甲公司在收入确认方面税会差别为2.5万元，在本钱结转方面差别为2万元，即2020年甲公司在税收上有2.5万元需要确以为收入，2万元需要确以为本钱，而会计上不确以为收入和本钱，其切合视同销售（营业）收入/本钱的填报的基本要求；另一方面，该调解在不违交恶今企业所得税执律例则的条件下，在爆发附条件销售营业的年度，形成了因视同销售收入增添对应的企业广宣费和营业招待费的扣除基数的增添，而从企业所得税执律例则的基来源理剖析，爆发上述调解的条件即为企业所得税层面已经确认上述差别应该归属昔时度的企业所得税应纳税所得额，因此其作为相关用度扣除基数的税法逻辑准确，同时，作为时间性差别，在销售退回现实爆发环节，上述“基数”也将一并冲回。
三、纳税人现实营业处理的合规性风控应对
在实务中，基于上述税会差别，纳税人若是无法做到准确掌握会计处理原则与企业所得税执律例则原理，很容易泛起实操过失从而引发涉税危害。因此，笔者建议保存此类营业的纳税人做好以下应对：
一方面，关于保存预计销售退回的变换和现实销售退回营业的企业，应实时、准确的举行会计处理，阻止相关税务危害。企业预计销售退回的改变和现实销售退回的爆发都会对会计上确认的收入和本钱爆发影响，进而会影响税会差别和当期的应纳税所得额，若是相关事项爆发企业没有实时、准确的举行会计处理，则会造成企业当期多缴或少缴税款。
另一方面，建议做好税会差别挂号台账，准确举行乃岚申报。若是该营业属于企业的经常性营业，企业需要做好税会差别挂号台账，准确纪录营业爆发时的税会差别，以便在举行企业所得税汇算清缴时，针对该事项举行准确的纳税调解。
作者：新利体育盛胜（北京）税务师事务所助理司理 杨高伟
本文版权属于作者所有，更多与本文有关的信息，请联系新利体育：
电话：010-57961169
