近年理由于疫情和经济大情形的影响 ，房地产市场景心胸逐年下行 ，房地产的现实销售价钱也泛起较大的回落 ，但部分都会启用的“房产限价”调控政策仍未顺势作废 ，而许多房地产现实销售价钱已经低于外地领土房管局备案的限定价钱 ，使得开发商在知足外地政府最低限价条件下销售房产的难度大幅度增添 ，去化也极其不睬想。部分开发商为相识决这个最低限售价问题 ，也为了营造项目销售价的相对稳固 ，给已购房业主信心 ，一些房地产开发企业接纳了以毛坯房形式签署销售条约 ，但现实附送精装修的销售谋划模式 ，从而引发了怎样确认名为毛坯房销售实为精装修房销售的企业所得税完工年度问题。
凭证国家税务总局下发的《关于印发〈房地产开发谋划营业企业所得税处理步伐〉的通知》（国税发〔2009〕31号）文件第八条划定 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列划定举行确定：(一)开发项目位于省、自治区、直辖市和妄想单列市人民政府所在地都会城区和郊区的 ，不得低于15%；(二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的 ，不得低于10%；(三)开发项目位于其他地区的 ，不得低于5%；(四)属于经济适用房、限价房和危改房的 ，不得低于3%。
第九条划定 ，企业销售未完工开发产品取得的收入 ，应先按预计计税毛利率分季（或月）盘算出预计毛利额 ，计入当期应纳税所得额� ？⒉吠旯ず� ，企业应实时结算其计税本钱并盘算此前销售收入的现实毛利额 ，同时将着实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额 ，计入昔时度企业本项目与其他项目合并盘算的应纳税所得额。
凭证上述划定 ，房地产开发企业取得预售允许证后 ，预售房产取得的预收售楼款应先按预计毛利率盘算出毛利额 ，调解计入当期的企业所得税应纳税所得额。待项目抵达完工标准后再确认项目的现实收入和开发本钱 ，并对现实毛利额与预计毛利额的差额举行申报调解。
而凭证国税发〔2009〕31号文件的划定 ，开发产品完工时间应凭证完工备案、投入使用及取得初始产权证实三者孰早的原则确定。实务中以精装修标准销售的房产 ，凭证房地产相关部分划定只能在毛坯房完工验收后才华举行装修 ，即毛坯房完工验收的时点 ，精装修尚未最先 ，现实上无法交房投入使用 ，从而造成毛坯房完工备案年度和现实精装修交房年度有可能纷歧致。在这种情形下企业所得税完工年度应该怎样确定 ？
差别简直认时点对企业所得税的影响怎样 ？下面我们来看案例：
A公司为某房地产开发企业 ，2015年5月取得一宗住宅开发用地 ，制作住宅可售面积10万㎡（不思量其他配套设施） ，销售条约签署以毛坯房的形式对外销售。
2016年8月最先预售 ，毛坯售房条约约定的销售均价为每平方米65,000元（其中：附送的精装修单位本钱为：5000元/㎡） ，销售条约划定交房日期为2018年9月30日。
该项目取得的收入和爆发的项目本钱明细如下（利便盘算 ，取整数）：
2015年时代用度爆发额为5000万元 ，形成可填补亏损；
2016年销售面积共8万㎡ ，取得预售收入52亿元。时代用度爆发额为8,000万元；预缴增值税对应的附加税合计缴纳1,800万元；预缴土地增值税合计缴纳1.5亿元；（其他用度忽略不计）
2017年销售面积共2万㎡ ，新取得预售收入13亿元。2017年9月 ，该项目通过验收并取得衡宇修建工程主体完工备案证 ，于2017年11月先治理毛坯房交付手续后最先精装修。阻止12月31日 ，A公司现实爆发开发本钱35.50亿元（其中精装修本钱5000万元）。时代用度爆发额为6000万元；预缴增值税对应的附加税合计缴纳450万元；预缴土地增值税合计缴纳3800万元；（其他用度忽略不计）
2018年 ，该项目现实爆发装修本钱2亿元 ，时代用度5000万元。2018年9月30日正式精装修交房。
假设上述金额均为不含增值税价钱 ，适用增值税浅易征收政策 ，外地房地产销售计税毛利率为15% ，所有本钱用度均已取得正当票据 ，A公司除本项目外无后续开发项目 ，不思量土地增值税整理造成的企业所得税退税等等其他因素。
一、第一种税务处理方法
第一种税务处理方法是企业严酷凭证国税发〔2009〕31号文件的划定 ，将衡宇主体工程完工备案年度作为完工年度 ，按销售条约金额所有在该年度一并确认现实毛利额计缴企业所得税 ，这个税务处理方法也是各地税务局现在较量常接纳的一种方法。
凭证第一种税务处理方法 ，企业所得税盘算历程如下：
（一）2016年预售年度
A公司将今年度销售房产的预收账款盘算出预计毛利额 ，扣除响应的时代用度 ，并思量以前年度可填补亏损额 ，以此盘算出昔时度的企业所得税应纳税所得额。
2016年应纳所得税额约为12,050万元 ，详细盘算如下：
表1
（二）2017年毛坯完工年度
由于A公司尚未正式将房产移交给业主且售价无法分段支解 ，凭证新收入会计准则的相关划定 ，A公司账面仍需将预收售楼款核算在条约欠债科目中 ，待2018年最终交付再结转销售收入。但凭证31号文件的划定 ，毛坯销售条约的预收账款应盘算呈现实毛利额计缴企业所得税。
2017年应纳所得税额约为51,687.50万元 ，详细盘算如下：
表2
（三）2018年交付年度
凭证新收入准则 ，A公司2018年度需要在会计上结转销售收入与响应销售本钱。A公司2018年无新增售楼收入 ，但现实爆发了精装修本钱2亿元及时代用度5000万元 ，由于收入已在2017年度预收售楼款已所有盘算现实毛利额计缴企业所得税 ，故A公司昔时度只能确认亏损2.5亿元。并且A公司无后续开发项目 ，该亏损将无法获得填补。
A公司三年共计缴纳企业所得税总额为6.33亿元【=12,050万元+51,275万元+0万元】。这种处理方法看似切合国税发〔2009〕31号文件的划定 ，但毛坯房完工备案年度就结转盘算现实毛利额 ，而大部分装修本钱现实上还未爆发也无法在企业所得税前扣除 ，使得装修本钱现实上未能据实扣除 ，违反了收入本钱配比原则 ，导致整个开发项目多缴企业所得税6250万元（2.5亿元无法扣除对应的企业所得税额）。
二、第二种税务处理方法
第二种税务处理方法是将现实精装修完工交房年度作为完工年度 ，销售条约预售款应一并在精装完工交付年度确认企业所得税。
凭证第二种税务处理方法 ，企业所得税盘算历程如下：
（一）2016年预售年度
A公司将今年度销售的预收账款盘算出预计毛利额 ，扣除响应的时代用度 ，并思量以前年度可填补亏损额 ，因此盘算出昔时度的企业所得税应纳税所得额。
2016年应纳所得税额约为12,050万元 ，详细盘算如表1。
（二）2017年预售年度
A公司将2017年度销售的预收账款盘算出预计毛利额 ，扣除响应的时代用度 ，因此盘算出昔时度的企业所得税应纳税所得额。此时2017年应纳企业所得税额约为2312.50万元 ，详细盘算如下：
表3
（三）2018年完工年度
精装修完成并已现实交房 ，作为开发产品完工年度确认收入和本钱。A公司将毛坯房与精装修的两年预收账款结转收入 ，扣除现实爆发并取得正当票据的开发本钱、时代用度 ，同时对上两年度的预计毛利额举行乃岚反结转 ，因此盘算出昔时度的企业所得税应纳税所得额。
2018年应纳企业所得税额约为42,713万元 ，详细盘算如下：
表4
在第二种税务处理方法下 ，A公司三年共计缴纳企业所得税总额为5.71亿元【=12,050万元+2,313万元+42,713万元】。这种处理方法切合权责爆发制原则及配比原则 ，也与新收入准则的处理相吻合 ，可以准确盘算整出个开发项目现实应缴纳的企业所得税额 ，但与国税发〔2009〕31号文件关于项目完工盘算现实毛利额的划定可能保存相冲突的地方 ，故后续可能保存较大的税务检查危害。
基于此 ，笔者建议开发企业起劲与主管税务局相同 ，将完工备案年度确定为精装修完工交付的年度 ，也就是按第二种税务处理方法计缴企业所得税 ，以消除第一种税务处理方法下前期多缴此后期无法抵缴的情形泛起。
三、替换性税务处理方法
虽然若是外地税务局无法赞成第二种处理方法 ，开发商可以再实验与税务局相同按如下替换性税务处理方法举行确认：
即将房产销售金额按毛坯房产及精装修的公允价举行分派 ，并在售楼条约等资料上予以明确 ，在会计上划分于2017年度确认毛坯房的销售价钱并结转确认和扣除项目开发本钱 ，在2018年度确认精装修工程的销售价钱并结转确认和扣除精装修本钱 ，假设毛坯销售价为60亿元 ，精装修售价为5亿元 ，此项处理方法也可以与新收入准则相吻合并据此将房产销售条约的内容举行响应修订。
凭证此建议 ，企业所得税盘算历程如下：
（一）2016年预售年度
A公司将2016年度销售的毛坯房和精装修的预收账款盘算出预计毛利额 ，扣除响应的时代用度 ，并思量以前年度可填补亏损额 ，因此盘算出昔时度的企业所得税应纳税所得额。
2016年应纳所得税额为12,050万元 ，盘算方法见表1。
（二）2017年毛坯房完工年度
A公司将两年销售的毛坯房预收账款结转收入 ，扣除响应的本钱以及时代用度 ，并对上一年度的预计毛利额举行乃岚反结转扣减。精装修收入暂不确认收入 ，并凭证预计毛利率盘算纳税 ，因此盘算出昔时度的企业所得税应纳税所得额。
2017年应纳企业所得税额约为41,900万元,详细盘算如下表：
表5
（三）2018年精装修完工年度
A公司将精装修预收账款结转收入 ，扣除精装修响应的本钱以及2018年度时代用度 ，并对以前年度的精装修预计毛利额举行乃岚反结转扣减 ，因此盘算出昔时度的企业所得税应纳税所得额。
2018年应纳企业所得税额约为4487.50（万元）,详细盘算如下表：
表6
上述替补税务处理方法下 ，A公司三年共计缴纳企业所得税总额仍为5.71亿元【=12,050万元+41,900万元+3,125万元】 ，不过各年度支付的详细企业所得税金额将会泛起差别。
四、综合税务处理方法的建议
综上所述 ，上述三种税务处理方法的企业所得税金额较量如下：
（单位：万元）
表7
笔者以为 ，上述第二种税务处理方法及替换税务处理方法 ，均能够更好地盘算毛坯房和精装修捆绑销售的项目全流程企业所得税。在此也建议开发商起劲与当田主管税务局相同 ，只管争取按上述第二种税务处理方法举行处理 ，如着实与税务局无法就第二种税务处理方法告竣一致意见 ，则建议与税务局进一步相同按上述替换性税务处理方法举行税务处理 ，以消除第一种税务处理方法下无法税前扣除后期装修本钱的不对理性 ，在税收合规的条件下优化税务处理方法。
作者：新利体育信达(深圳)税务师事务所合资人 张伟明/司理 李勇锋
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