摘要：凭证《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税整理涉及企业所得税退税有关问题的通告》，房地产企业在完成土地增值税整理后，若昔时企业所得税汇算清缴泛起亏损且没有后续开发项目，可以按划定申请退税。然而，该通告中关于申请退税的条件保存争议，例如对“举行土地增值税整理后且完成昔时度所得税汇算清缴”的时间要求以及“有无后续开发项目”的界说。为相识决这些问题，需要对税法举行进一步的明确和完善，可以提供更明确的申请退税条件，确保纳税人的正当权益和税法的公正性。
要害词：土地增值税整理、企业所得税、亏损、后续开发项目
一、问题之提出
由于房地产预缴税制的缘故原由，房地产企业在完成土地增值税整理后，可能会泛起补税的情形，而此时房地产企业在企业所得税上已经完成申报缴纳税款，嗣后土地增值税补缴税款的行为会在该年度汇算清缴时形成可填补亏损。为相识决土地增值税整理时点和所得税缴纳时点不配比的问题，更好地维护纳税人的正当权益，国家税务总局先后出台了《关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的通告》（全文废止，以下简称“29号通告”）和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税整理涉及企业所得税退税有关问题的通告》（现行有用，以下简称“81号通告”），在一定水平上给纳税人解决退税问题提供了政策依据。然而，这两个文件在诸如退税条件、退税时效、退税金额盘算方法、滞纳金问题上尚未有明确开示，与征管法的衔接也并欠亨畅，况且征管法自身的一些条款也保存较大的争议。针对上述问题，本文拟以实务中的类型化的案例为素材举行剖析探讨，以期能够对未来实务和税法完善有参考价值。
二、问题辨析
（一）申请退税的条件
81号通告第一条划定“企业按划定对开发项目举行土地增值税整理后，昔时企业所得税汇算清缴泛起亏损且有其他后续开发项目的，该亏损应凭证税规则定向以后年度结转，用以后年度所得填补。后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目。”
81号通告第二条划定：“企业按划定对开发项目举行土地增值税整理后，昔时企业所得税汇算清缴泛起亏损，且没有后续开发项目的，可以凭证以下要领，盘算出该项目由于土地增值税整理缘故原由导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。”
81号通告划定退税的条件可以归纳为以下三点：（1）从时间成绩的条件看，应当在举行土地增值税整理后且完成昔时度所得税汇算清缴；（2）汇算清缴的效果为泛起可填补亏损；（3）没有后续开发项目即没有正在开发以及中标的项目。企业必需同时知足上述三个条件，才可以凭证该文件的划定申请退税。关于第二个条件是汇算清缴效果泛起，在实务中并无争议，自不待言。但自81号通告出台以后，围绕着何谓“举行土地增值税整理后且完成昔时度所得税汇算清缴”这一时间条件以及“有无后续开发项目”这一实体性要件的争议却从未阻止。
1.关于时间条件的争议
在实务中土地增值税整理是一个重大的征管程序，需要履历抵达条件之后经税务机关评估后下发整理通知（可以整理的情形），纳税人在90日内提交纳税申报表及附表，由税务机关受理并在90日内举行审核并下发审核事项通知书，企业再凭证审核事项通知书的时限举行补退税操作（一样平常为45日内）。也就是说土地增值税整理从下发整理通知到完成补退税操作至少需要半年的时间，而81号通告中土地增值税完成整理的时间事实以哪个时间点为准？实务中概略上有这三种看法：一种看法以为，只要企业在会计核算上举行了税金计提的操作，后续整理税款补缴完毕后理应列支，并且可以归属到计提税金的年度列支；另一种看法以为，整理补缴税金的纳税义务爆发时间较量特殊，为经审核批准文书上确定的税款缴纳限期，因此应当以企业现实补税完成的日期（在限期内完税）或以文书上纳税限期的最后一日作为整理税金现实爆发日。第三种看法综合了前两种看法，以为只要企业接到整理通知即爆发了整理税金的纳税义务，后续的审核只是为了确定缴纳税金的详细金额，因此上年度下发整理通知，次年度汇算清缴前补缴税款也可以在次年度汇算清缴退却税。
要判断上述三种看法哪种切合文件划定，需要我们将土地增值税的征管程序，纳入所得税汇算清缴的程序中去整体考量才华得出在所得税法上的规范意旨。
我们可能看到81号通告“企业按划定对开发项目举行土地增值税整理后，昔时企业所得税汇算清缴泛起亏损...”，就直接以为“整理后”和“昔时”应该是统一年度。现真相形中“整理后”可以明确为下达整理通知后申报纳税或者出具审核结论后完成最终补税的年度，要害在于应怎样明确企业所得税所划定的“昔时”。
凭证《中华人民共和国企业所得税法实验条例》第九条划定：“企业应纳税所得额的盘算，以权责爆发制为原则，属于当期的收入和用度，岂论款子是否收付，均作为当期的收入和用度...”我们应当凭证土地增值税的纳税义务时间所属年度举行判断。当企业取得整理通知书后应该在90天内申报税款，以是纳税义务爆发时间就是企业取得通知书后并缴纳申报土增税确当日，后续税务机关审核时代以及出具批准通知只不过是对我们申报金额简直认，而不是爆发了新的纳税义务。以是“整理后”纷歧定在前，“昔时”也纷歧定就在后，两个税种的时点要遵照各自的划定，不可直接混为一谈。
若是房地产企业在2021年取得整理通知书并于昔时申报税款，在2022年5月31日前取得整理所属期对应的完税凭证并补缴所有税款。凭证权责爆发制原则，企业应将补缴的土地增值税计入2021年汇算清缴举行扣除。若扣除后2021年度企业所得税汇算清缴泛起亏损，则切合81号通告划定，应在2021年度汇算清缴退却税。
综上所述，我们应凭证土地增值税的纳税义务爆发时间来判断税款应计入哪一年度，若是税款切合扣除条件，那扣除年度泛起亏损就可以申请退税。
此时泛起两种情形：
（1）若今年下达整理通知并举行申报，转年5月31日前取得所有完税凭证，那土增税就在下达整理通知书昔时计入扣除，并盘算退税；
（2）若今年下达整理通知并举行申报，5月31日后取得所有完税凭证，那土增税就在下达整理通知书的转年计入扣除，在转年盘算退税。
2.有无“后续开发项目”的争议
文件关于“后续开发项目”举行了界说，即指正在开发以及中标的项目。房地产开发企业在立项阶段，可能受到报批报建相关部分审核的限制，或者公司内部项目开发妄想的影响，需要将统一土地下的项目分多期举行开发。由于各立项的开工时间、完工时间、土地增值税整理时间可能距离较长，导致在是否保存“后续开发项目”的判断上泛起较大的争议。实务中概略上有这三种看法：一种看法以为多立项开发的项目，只有最后一个立项完成整理才可以申请退税，且只能退还最后一个立项对应的税款；另一种看法以为若多个立项在统一年度完成土地增值税整理，则可以合并盘算同时退还多个立项对应的税款；第三种看法同样综合了前两种看法，多立项开发的项目应单独举行判断，若某个立项整理后昔时泛起亏损且没有后续开发项目，则可以退还该立项对应的税款。那我们究竟应怎样明确“后续开发项目”与其对退税规模的限制呢？
要明确“后续开发项目”和他的限制退税规模，需要团结81号通告出台的配景，才华更好明确税务总局的立法精神。81号通告的前身是29号通告，29号通告划定房地产开发企业由于土地增值税整理造成的亏损，在企业注销税务挂号时还没有填补的，企业可在注销条件出申请，税务机关将多缴的企业所得税予以退税。可是，由于多种缘故原由，房地产开发企业在开发产品销售完成后，短期内无法注销，导致多缴的企业所得税无法申请退税。团结房地产开发企业和开发项目的特点，税务总局制订81号文，对房地产开发企业土地增值税整理涉及企业所得税退税政策举行了完善。
通过解读29号通告可知，若企业注销昔时亏损还未填补，则企业“整个项目”缴纳的“土地增值税总额”均可以还原盘算申请退税，并无只退最后一个立项税款的限制。81号文的立法初志是将纳税人退税的时间提前，不应对多立项开发的房地产企业做倒运于纳税人退税的解读和限制。虽然29号通告已经废止，但其立法精神仍是延续的。
回到81号通告，我们应该判断的只有通告中明确提出的“土地增值税整理后，昔时汇缴是否爆发亏损，且无后续开发项目”，通告中没有提到“最后一个立项”这个看法，以是不可纯粹从时间上明确为最后整理的项目。
若是某房地产企业三个立项举行开发，各项目情形如下：
通过上述表格可知，一二期下达整理通知是在2020年，申报纳税是在2020年12月和2021年1月，此时三期还没有完工，那一二期是否可以申请退税？
首先我们以2020年一期整理完成的时点举行判断。一期整理后昔时，二期三期还没有完成整理，可能保存二三期土增整理完成后结论为退税，那一期整理爆发的可填补亏损可能在以后年度被退税款抵消；或者三期在2021年完工并结转时爆发利润来填补一期整理爆发的可填补亏损，以是企业不可在2020年申请退税。
直至三期整理后，在2021年汇缴泛起亏损，此时我们以为已经知足退税的时间条件。这个时间我们可以判断，企业在2020年一期整理以后，后续没有可以填补亏损的项目，二三期整理完昔时仍然是亏损，以是一期切合退税条件的判断。反观2021年以后企业已经没有后续开发项目，也不保存其他可能爆发填补亏损的事项，已经知足退税的所有条件，在一至三期均切合要求的情形下，应该对一至三期合并申请退税。
综上所述，无“后续开发项目”是作为申请退税时间的判断条件，不可作为限制退税规模的依据，而“汇算清缴的效果为泛起可填补亏损”才是判断该项目整理后能否退税的唯一条件。
（二）关于部分年度泛起补交税款是否缴纳滞纳金的争议
在分多立项开发的情形下，土地增值税整理爆发在差别年度，合并盘算退税后，更正申报企业所得税申报表时，其中某一年度可能由亏损变为补税，那针对这部分补税是否应该缴纳滞纳金？
从法理角度看，《税收征管法》划定对非纳税人缘故原由导致的未缴、少缴税款，不得加收滞纳金。以是前述事项属于政策缘故原由爆发的退税和补税，不是纳税人自己的过失导致税款延迟缴纳，不应爆发滞纳金的处分。
但在现实的征管系统里，退税需要更正申报各年的企业所得税汇算清缴申报表。若是泛起以前年度有补税情形，纵然各年合计是退税，仍然会自动爆发滞纳金，并且征管系统需要缴纳滞纳金以后才华治理退税，最后再由税务系统申请免去滞纳金退却还。
（三）关于退税金额盘算方法的争议
81号通告中，对退税金额的盘算方规则定如下：“该项目缴纳的土地增值税总额，应凭证该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度举行分摊，详细按以下公式盘算：
各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)本通告所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未凌驾扣除项目金额20%的通俗标准住宅的销售收入。”
关于“销售收入”我们应认定为预收时代的“预收收入”照旧企业会计结转时的“主营营业收入”呢？由于房地产企业有着按预计毛利率预缴企业所得税的特殊情形，两种方法结算的效果截然差别。
凭证税务总局对81号通告的解读中盘算案例的相关形貌，我们可知应把土地增值税还原到预缴土地增值税的各个时代去盘算退税。由于预缴土增税是凭证预收款举行盘算，以是凭证预收款的进度还原税款是切合文件划定的。
从另一个角度剖析，现在部分房地产企业由于企业所得税的预缴毛利率较高，导致企业结转收入昔时就会爆发巨额亏损，若凭证主营营业收入还原，还原盘算后也无税可退。
在现实操作中普遍认可上述看法，在税务机关审核退税盘算明细时，税务局还会横向比对还原退税使用的收入基数和昔时企业所得税未完工产品调解的收入是否匹配、与预缴土地增值税的税基是否匹配。这样会降低审核难度和危害，还可能会找出不匹配的地方，反向确认预缴时代的税款可能保存问题。
三、建议
由于争议问题都是爆发于立项较多，土地增值税整理时间距离较长的企业中，在和税务机关相同的历程中，差别的税务职员也会对政策有差别的明确，没有一套完善的理论可以说服所有人。以是我们除了深入相知趣关规则和政策，在泛起争议问题时可以力争企业的权益，还同时需要企业在前期对各项目的完工、整理节点统筹安排，只管阻止由于争议问题导致不可退税的永世性损失。
四、结语
退税是企业在土地增值税整理后爆发可填补亏损情形下的一项主要权益。在申请退税时，要害要思量整理是否完成、是否保存税前亏损以及是否有后续开发项目等因素。同时，税法、税务机关的诠释和外地政策也会对退税的条件和流程爆发影响。关于企业来说，准确明确退税划定，并与税务机关举行实时相同和协商，可以包管企业权益，降低税务危害。
作者：新利体育（天津）税务师事务所司理 任虹企
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