凭证现行税收政策 ，境外亏损分为非现实亏损和现实亏损 ，差别类型亏损的税务处理有所差别——非现实亏损可以无限期向后结转填补 ，现实亏损只能在以后的5个纳税年度内结转填补 。
政策剖析
《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局通告2010年第1号 ，以下简称1号通告）明确 ，在汇总盘算境外应纳税所得额时 ，企业在境外统一国家（地区）设立不具有自力纳税职位的分支机构 ，凭证企业所得税法及实验条例的有关划定盘算的亏损 ，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额 ，但可以用统一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按划定填补 。
同时 ，凭证《财务部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）划定 ，自2017年1月1日起 ，企业可以选择按国（地区）别划分盘算（即“分国（地区）不分项”） ，或者不按国（地区）别汇总盘算（即“不分国（地区）不分项”）其泉源于境外的应纳税所得额 。税收抵免方法一经选择 ，5年内不得改变 。
凭证这两项政策 ，“走出去”企业境外分支机构爆发的亏损不得以境内盈利来抵减 ，若是选择了“分国）（地区）不分项”的抵免方法 ，境外亏损也不得以境外其他国家（地区）的盈利来抵减 。1号通告进一步明确 ，境外分支机构爆发的亏损 ，由于上述结转填补的限制而爆发的未予填补的部分为非现实亏损额 ，结转填补限期不受5年限期制 。即 ，若是企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数 ，则其昔时度境外分支机构爆发的未予填补的亏损为非现实亏损额 ，可无限期向后结转填补 ；若是企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数 ，则以境外分支机构的亏损额凌驾企业盈利额部分的现实亏损额 ，按企业所得税法第十八条划定的限期举行亏损填补 ，未凌驾企业盈利额部分为非现实亏损额 ，仍可无限期向后结转填补 。简朴来说 ，受境外亏损结转填补影响爆发的境外未予填补亏损 ，为非现实亏损 ，反之为现实亏损 。非现实亏损应以企业昔时度经调解后的境内外应纳税所得总额为限 ，凌驾部分为现实亏损 。非现实亏损可无限期向后结转填补 ，现实亏损只能在以后的5个纳税年度内结转填补 。
例解1：境内外所得加总为正数
A公司为中国住民企业 ，划分在甲国、乙国设立分支机构 。2022年 ，A公司在中国境内取得营业利润300万元 ，甲国分支机构取得营业利润100万元 ，乙国分支机构爆发亏损300万元 ，在乙国取得利息所得60万元 。经盘算 ，A公司2022年境内外所得加总数为160万元（300+100－300+60） 。
抵免方法一：分国不分项
凭证境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的划定 ，A公司在乙国分支机构爆发的300万元亏损 ，仅可用从乙国取得的60万元利息来填补 ，即保存240万元（－300+60）未能填补的亏损额 。由于A公司境内外所得加总为正数 ，其境外分支机构爆发的亏损为非现实亏损 ，即乙国分支机构的240万元亏损额属于非现实亏损 。
经调解 ，A公司2022年境内外应纳税所得总额为400万元 ，即境内应纳税所得额300万元和来自于甲国分支机构的应纳税所得额100万元 。A公司2022年度在乙国的应纳税所得额为－240万元 ，为非现实亏损 ，允许A公司以其以后年度来自乙国的所得无限期结转填补 。
抵免方法二：不分国不分项
假设A公司接纳不分国不分项的税收抵免方法 ，境外亏损可以在差别国别（地区）间相互填补 ，即A公司在乙国分支机构的300万元亏损额 ，既可以用其在乙国的60万元利息所得来填补 ，也可以用甲国分支机构取得的营业利润100万元填补 ，填补后境外应纳税所得额为－140万元（100－300+60） 。
凭证境外亏损不得在境内盈利中抵减的划定 ，A公司2022年在境外爆发的140万元亏损额 ，不得用昔时度企业境内盈利来填补 。A公司境内外所得加总为正数 ，其境外分支机构爆发的亏损为非现实亏损 。经调解 ，A公司2022年境内外应纳税所得总额为300万元 ，境外应纳税所得额－140万元 ，为非现实亏损 ，允许A公司以其以后年度来自境外的所得无限期结转填补 。
例解2：境内外所得加总为负数
B公司为中国住民企业 ，划分在甲国、乙国设立分支机构 。2022年 ，B公司在中国境内取得营业利润100万元 ，甲国分支机构取得营业利润100万元 ，乙国分支机构爆发亏损300万元 ，在乙国取得利息所得60万元 。经盘算 ，B公司2022年境内外所得加总数为－40万元（100+100－300+60） 。
抵免方法一：分国不分项
凭证境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的划定 ，B公司乙国分支机构2022年度的亏损额300万元 ，仅可用其在乙国取得的60万元利息填补 ，未能填补的非现实亏损额240万元 ，不得用B公司昔时其他盈利来填补 。B公司境内外所得加总为负数 ，其乙国分支机构爆发的亏损中 ，既有非现实亏损也有现实亏损 。
详细剖析 ，B公司昔时度应纳税所得总额为200万元 ，包括境内应纳税所得额100万元、来自于甲国分支机构的应纳税所得额100万元 。B公司来自于乙国的应纳税所得额为－240万元 ，其中以B公司2022年应纳税所得额为限的部分（200万元）为非现实损失 ，允许B公司以其以后年度来自乙国的所得无限期结转填补 ；其余部分（40万元）为现实亏损 ，B公司可在以后5个纳税年度内用其来自乙国的所得举行结转填补 。
抵免方法二：不分国不分项
假设B公司接纳不分国不分项的税收抵免方法 ，境外亏损可以在差别国别（地区）间相互填补 ，即B公司在乙国分支机构的300万元亏损额 ，既可以用其在乙国的60万元利息所得来填补 ，也可以用甲国分支机构取得的营业利润100万元填补 ，填补后境外应纳税所得额为－140万元（100－300+60） 。
凭证境外亏损不得在境内盈利中抵减的划定 ，B公司2022年度在境外爆发的140万元亏损 ，不得用其昔时企业境内盈利来填补 。详细来说 ，B公司2022年度应纳税所得总额为100万元（即境内盈利部分） 。境外应纳税所得额为－140万元 ，其中在B公司昔时应纳税所得额以内的部分（100万元）属于非现实亏损 ，允许B公司以其以后年度来自境外的所得无限期结转填补 ；其余部分（40万元）为现实亏损 ，B公司可在以后5个纳税年度内用其来自境外的所得举行结转填补 。
作者：湖南新利体育税务师事务所高级司理 戴志辉
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