泉源：中国税网
前段时间，国家税务总局在税务学院办了一期全领土地增值税营业培训班，我在该班上了半天的课，主要讲资产重组的土地增值税问题。资产重组中的土地增值税问题确实是一个很是主要的问题。因此，现在在资产重组中，涉及的企业所得税问题已经有《财务部、国家税务总局关于企业重组营业企业所得税处理若干问题的通知》（[财税[2009]59号）去规范了，涉及的流转税问题也划分有了国家税务总局通告2011年第13号和国家税务总局通告2011年第51号去规范了。可是，唯独在企业资产重组中涉及的土地增值税问题不是十明确确。这也导致了现在企业在处理资产重组的营业中土地增值税问题，天下各地税务机关都有差别的看法。
好比，关于企业分立，是否需要征收土地增值税呢 ？有些地方税务机关以为要征收，有些税务机关以为不要征收，有些税务机关以为比照契税财税〔2012〕4号文的划定，若是分立后投资主体和比例稳固不征收，改变要征收。可是，关于那些以为分立要征收土地增值税的人，其问题在于，《土地增值税暂行条例》划定，只对纳税人有偿转让国有土地使用权及其地上修建物征税。在公司分立中，虽然有不动产的所有权转移，可是关于被分立企业而言，他并没有取得任何对价，不是有偿的。可是，有人坚持以为，分立关于被分立企业应该是有偿的，但又难以找到有偿的明确对价，最后只能是通过审定的步伐行止置。现实上，企业资产重组是一个重大生意营业办法的团结，为了更清晰的剖析资产重组中土地增值税事实怎样行止置，我其时提出了用“剖析生意营业”的要领去详细剖析资产重组中的土地增值税问题，以期待为后期这一问题的解决提供一种思绪。因此，也特写出来和各人分享。
企业的资产重组的行为现实上是一个组合拳，但任何资产重组的行为，都可以将其剖析为“投资”、“整理”、“分派”、“股权转让”这几个基本行动的组合。因此，我们在探讨资产重组中的土地增值税问题时，就将详细的资产重组行为剖析后，详细看应该在哪个环节涉及土地增值税问题。
我们首先来看这几个基本行动中涉及的土地增值税。
关于“投资”营业，土地增值税政策是明确的。首先财税字〔1995〕48号文划定：关于以房地产举行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股举行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。同时，财税〔2006〕21号文进一步划定：自2006年3月2日起，关于以土地（房地产）作价入股举行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其制作的商品房举行投资和联营的，均不适用《财务部、国家税务总局关于土地增值税一些详细问题划定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的划定。
关于“整理”和“分派”行为，国税发〔2006〕187号文划定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分派给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和小我私人的非钱币性资产等，爆发所有权转移时应视同销售房地产，征收土地增值税。虽然这个文件仅提到了房地产开发企业，并且仅提到了房地产开发企业将其开发产品用于分派给股东或投资人要视同销售房地产。但187号文现实上在这里进一步明确了一个土地增值税的视同销售原则，其他企业爆发用房地产举行股利分派的情形，也应比照这个原则视同销售。现在，可能各人保存的疑义的地方就是，若是A企业当初（非房地产）用自己的屋子投资到B公司，没有征收土地增值税，但B公司整理后再将该房地产分派给A企业就要征收土地增值税是否合理，这个可以有待进一步探讨。但总体原则是，整理和分派行为，在土地增值税上是需要视同销售的。
股权转让行为，由于仅仅是公司股东的变换，不涉及不动产所有权的变换，应该是明确不征税的。谁人广为撒播的《关于转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）：你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的讨教》（桂地税报〔2000〕32号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性配合转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式体现的资产主要是土地使用权、地上修建物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的划定征税，现在应该是废止文件。由于该文件在总局有用文件目录和失效文件目录中都没有。凭证国务院关于规范性文件整理的要求，既不在有用文件目录又不在失效文件目录的文件应作为失效文件处理。这个现在应该是明确的。税务机关不可再按国税函〔2000〕687号对100%股权转让征收土地增值税。可是，有人提出来，我们是否要订一个土地增值税的反避税文件，去应对企业通过股权转让形式规避土地增值税的纳税义务问题，这个是我们在后面反避税中详细要思索的问题，其中怎样制订合理的反避税规则，同时又只管不故障到正常企业的生意营业行为，这个需要我们进一步探讨。
在明确了上述基本行动的土地增值税处理后，我们下面就用“剖析生意营业”的方法来剖析种种资产重组中，土地增值税应该如那里置：
合并：合并分为吸收合并和新设合并。吸收合并就是我们通常所说的吞并。假设A公司吸收合并B公司，我们可以将其剖析为第一步：B将其所有的资产和欠债投资到A公司，取得A公司股权 ；第二步，B公司注销整理，将其取得的股权分派给B公司股东。
通过这种剖析生意营业，我们可以看到，现实上在吸收合并中，涉及的土地增值税问题主要在第一步，由于第二步B公司将A公司股权分派给其股东不涉及土地增值税。那么，第一步B公司将资产投资到A公司是否涉及土地增值税呢 ？凭证财税字〔1995〕48号，投资是暂免征收土地增值税的。最终的效果就是吸收合并是暂免征收土地增值税的。关于这种重组行为，财税字〔1995〕48号也是明确的：在企业吞并中，对被吞并企业将房地产转让到吞并企业中的，暂免征收土地增值税。可是，若是凭证“剖析生意营业”的思绪行止置，并非所有吞并都是暂免征税的。由于，财税〔2006〕21号关于涉及房地产企业的投资行为时要征收土地增值税的。因此，现着实2006年以后，关于房地产企业的吞并行为，在第一步是要征收土地增值税的，这就会导致房地产企业的吞并应该要征税。但现在，既然政策未调解这一块，按现行规则，房地产企业吞并仍可以按财税字〔1995〕48号暂免征税。而关于新设合并，现在政策上就不明确了。假设A企业和B企业合并建设新企业C，凭证“剖析生意营业”要领，我们以为，第一步是A和B划分将其所有资产和欠债投资设立C企业，取得C企业股权 ；第二步：A和B注销，将其取得的C企业股权分派给各自股东。以是，在新设合并中，现实涉及土地增值税的问题也是在第一步投资环节，详细剖析思绪同上。
分立：分立分为存续分立和新设分立。存续分立中，A企业分立出B企业后继续保存。凭证“剖析生意营业”的原理，我们可以以为第一步：A企业将部分资产投资建设B企业 ；第二步：A企业将其取得B企业的股权再通过股利分派或减资的方法分派给其股东。新设分立中，A企业分立为B和C，A不在保存。凭证“剖析生意营业”的原理，我们可以以为第一步：A企业将部分资产分派投资建设B和C企业，取得B和C企业的股权 ；第二步：A企业整理，将其取得的B和C企业股权分派给其股东。
因此，通过“剖析生意营业”，我们会发明，无论是合并照旧分立，无论是存续分立照旧新设分立，其中涉及的土地增值税问题焦点仍然是在第一步的“投资”环节。即无论是合并照旧分立的土地增值税问题，最终都转化为了基本生意营业中“投资”环节的土地增值税处理问题，这就是“剖析生意营业”提供的一种思绪。因此，若是凭证现行财税字〔1995〕48号和财税〔2006〕21号关于投资的土地增值税政策框架，我们可以以为，一样平常企业的分立暂免征收土地增值税。可是，涉及到房地产开发企业的分立，由于财税〔2006〕21号的划定，应征收土地增值税。
由于无论是合并和分立问题，最终都是转换为“投资”的土地增值税处理问题。因此，为了应对企业通过合并、分立生意营业规避土地增值税生意营业义务，我们反避税的要害点照旧在“投资”环节。现在，土地增值税关于投资暂免征税的划定，在财税字〔1995〕48号是这样划定的“关于以房地产举行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股举行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税”。相关于营业税关于不动产投资行为，国税发〔1993〕149号划定的“以不动产投资入股，加入接受投资方利润分派、配合肩负投资危害的行为，不征营业税。土地增值税缺少一个现实生意营业目的判断的条款，即“加入接受投资方利润分派、配合肩负投资危害的行为”。即若是你这种投资行为仅仅是为了投资出去后连忙将股权转让掉，在目的上就不切合“加入接受投资方利润分派、配合肩负投资危害的行为”的条款，从而，我可以从这个角度来否定你投资环节来享受暂免征收土地增值税的待遇。因此，若是土地增值税在投资暂免征税中和营业税一样，完善这样一个条款，现实上用这个条款就基本可以有用应对企业避税行为了。也就没须要再去出其他的限制文件，更没须要由于担心避税而一棒子打死而故障企业的正常重组行为。
最后，关于“资产收购”中，若是收购方给予被收购方支付的对价100%是收购方股权，现实上这个就是一种“投资”行为，仍然“投资”的思绪行止置增值税问题。但若是收购方支付的对价是非股权支付，从形式上来看，由于不动产过户是体现为有偿的，因此，在现在的文件框架下，征收土地增值税是没有问题的。可是，国家税务总局2011年51号通告，关于纳税人在资产重组历程中，通过合并、分立、出售、置换等方法，将所有或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和小我私人的行为，不属于营业税征收规模，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。那么，关于切合51号通告的企业资产转让，若是营业税不征税，土地增值税是否也可以不征税呢 ？这里现实就涉及到政策制订者关于土地增值税在企业资产重组中怎样定位的问题了。是否可以暂免，暂免后房地产原始本钱怎样结转，这个可以进一步思量。
但若是凭证“剖析生意营业”的要领，思绪基本清晰了，后期关于资产重组中土地增值税的征收问题就围绕这些焦点环节并团结土地增值税的原理举行睁开了。
