随着中国大陆证券市场日益开放成熟,越来越多的企业通过海内上市召募资金。由于《首次果真刊行股票并上市治理步伐》中划定，“刊行人自股份有限责任公司建设后，一连谋划时间应当在3年以上，但经国务院批准的除外。有限责任公司按原账面净资产置魅折股整体变换为股份有限公司的，一连谋划时间可以从有限责任公司建设之日起盘算。”因而，为了早日知足上市要求，使业绩能一连盘算，企业通常接纳有限责任公司整体变换为股份公司的方法（以下简称：改制），而随之而来的股份改制、出售原始股等非住民企业所得税问题成为税务机关羁系的重点。
一、案例先容
B公司为2003年在我局注册建设的企业，经由一再的增资和新股东加入，至2011年形成美国公司和美籍小我私人及十三家中国海内股东组成的股本结构。2011年，B公司以6月30日时点账面净资产折股整体变换设立股份公司，原先股东同比例增资，增资后，坚持股本6000万元，其余为资源公积。2011年股改美国公司2008年以后未分派利润和盈余公积已视同股息盈利分派扣缴了企业所得税。2012年，B公司资源公积转增股本3000万元，变换后股本9000万元。2018年3月，B公司向社会果真刊行人民币通俗股股票，其中，涉及美国公司老股转让，涉及非住民企业股权转让溢价所得完税事宜。
二、案例剖析
（一）公司改制未分派利润和留存收益转增资源
凭证《企业所得税法》第三条第三款划定，“非住民企业在中国境内未设立机构、场合的，或者虽设立机构、场合但取得的所得与其所设机构、场合没有现实联系的，应当就其泉源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”
凭证《关于境外投资者以分派利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》（财税[2017]88号，以下简称“88号文件”）第一条划定，“对境外投资者从中国境内住民企业分派的利润，直接投资于勉励类投资项目，凡切合划定条件的，实验递延纳税政策，暂不征收预提所得税。”财税[2017]88号第十条划定，“本通知自2017年1月1日起执行。境外投资者在2017年1月1日（含当日）以后取得的股息、盈利等权益性投资收益可适用本通知，已缴纳税款按本通知第五条划定执行。”
由于本案例涉及未分派利润转增资所得分派年度为2011年，企业在昔时度已凭证划定代扣代缴了预提所得税。若是2017年及以后年度境外投资者取得股息、盈利所得切合88号文件划定条件的，可以享受递延纳税政策。
（二）公司出售股份时币种问题
凭证原《国家税务总局关于增强非住民企业股权转让所得企业所得税治理的通知》（国税函[2009]698号，此文已废止，以下简称“698号”）第四条划定，“在盘算股权转让所得时，以非住民企业向被转让股权的中国住民企业投资时或向原投资方购置该股权时的币种盘算股权转让价和股权转让本钱价。若是统一非住民企业保存多次投资的，以首次投入资源时的币种盘算股权转让价和股权本钱价。”非住民股权转让所得外汇换算较为繁琐，为进一步简化外汇换算，该项划定被《国家税务总局关于非住民企业所得税源泉扣缴有关问题的通告》（国家税务总局通告2017年第37号，以下简称“37号通告”）第五条所替换。凭证替换后划定，“工业转让收入或工业净值以人民币以外的钱币计价的，分扣缴义务人扣缴税款、纳税人自行申报缴纳税款和主管税务机关责令限期缴纳税款三种情形，先将以非人民币计价项目金额比照本通告第四条划定折合成人民币金额 ；再按企业所得税法第十九条第二项及相关划定盘算非住民企业工业转让所得应纳税所得额。”
外资公司初始投入币种通常为外币，公司改制后一样平常会凭证改制前账面净资产人民币数额确认注册资源，以后也接纳人民币计量，但并不做币种变换的相关税务处理，若是公司日后改制上市转让股权时，依据最新37号通告文件划定，股权转让收入为人民币的不做汇率转换，而工业净值应分扣缴义务人扣缴税款、纳税人自行申报缴纳税款和主管税务机关责令限期缴纳税款三种情形折合人民币计量，对由于汇兑损益爆发的溢价所得要扣缴企业所得税。
本案例中，B公司股东美国公司转让股份转让收入以人民币计量，不需要举行汇率转换，初始投资资源为美元，接纳扣缴义务人扣缴企业所得税，应当凭证扣缴义务爆发之日，即股权受让方现实支付之日人民币汇率中心价折合成人民币，盘算非住民企业美国公司应纳税所得额。
（三）非住民股东出售原始股确认投资本钱问题
公司出售原始股涉及的股权转让收入由于在果真市场生意营业，股权转让价钱为公允价钱，容易确认，而怎样确定转让本钱成为涉税的难点，主要包括以下两点：
（1）资源公积转增资部分
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第四条第二款明确划定，“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资源公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、盈利收入，投资方企业也不得增添该项恒久投资的计税基础。”因而，本案例中3000万元资源公积转为资源部分不可作为非住民股东转让股权时的股权本钱。
（2）现实投入凌驾实收资源形成股本溢价部分
凭证37号通告第三条第三款划定，“股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国住民企业现实支付的出资本钱，或购置该项股权时向该股权的原转让人现实支付的股权受让本钱。”该条划定与698号文件划定坚持一致，698号第三条第二款划定，“股权本钱价是指股权转让人投资入股时向中国住民企业现实交付的出资金额，或购置该项股权时向该股权的原转让人现实支付的股权转让金额。”笔者以为，关于非住民企业现实投入公司凌驾实收资源形成“股本溢价”进入资源公积部分同样是“股权转让人投资入股时向中国住民企业现实支付的出资本钱”，应认同作为股权净值。关于更为重大的未分派利润转增资情形，应视同“股利分派”和“再投资”两部分，“股利分派”要凭证详细情形在分派时点扣缴企业所得税或适用递延扣缴企业所得税政策，“再投资”部分凌驾“股本”形成“股本溢价”进入“资源公积”部分作为股东投入企业资金也应作为股权转让本钱。
（3）未分派利润同比例增资再转让投资本钱确认问题
B公司2011年改制协议上明确，2011年1月1日前形成的利润归属于美国企业，关于“股利分派”预提税的征收是凭证分派给美国企业举行的扣缴，有一种看法以为，既然以为是归属于美国企业的利润，应所有确以为美国企业“再投资”的本钱，对此，笔者持差别看法，“股利分派”和“再投资”为两个差别的事情，不应将被“视同股息盈利”征税的几多作为再次投资的本钱基数。由于改制前后各股东方持股比例未爆发转变，即以2011年6月30日时点净资产举行增资为各股东同比例增资，此项增资为各股东关于改制的约定行为，并在其时时点举行了验资，本次股权转让只能确认美国公司关于凭证持股比例增添的股本和股本溢价。该案例税务主管政府就政策处理与企业告竣一致意见，美国公司最终在对外付汇及工商挂号变换前自行完成纳税申报义务，涉及税款1350万元。
三、几点启示
（一）掌握新旧政策转变，对改制问题坚持敏锐性
新出台的37号通告及88号文件较之前关于非住民企业所得税文件划定有较大转变，需要掌握新旧文件转变。同时，关于税务机关，关于企业改制前后股权变换情形应保有足够的职业敏锐性，清晰其中涉及的税收危害，实时举行危害识别，对纳税人举行危害提醒，提防税收危害，梗塞征管误差。
（二）借助第三方信息，捋清企业生长脉络
企业股份改制历程中涉及所有者权益变换，情形较为重大，若是关系到非住民企业股权变换问题处理难度就更大，政策涉及多方面，需要对涉及企业的谋划内容、利润情形、上市的配景信息有了更为详尽的掌握� ；チ芳度角揽梢晕砝嗨瓢咐霾瓜喙匦畔�，同时，企业提交的股权转变情形、验资报告、相关机关批复等资料也可以资助税务机关梳理企业股权变换情形，捋清企业生长脉络，为处理案件提供数据支持。
（三）横向纵向相同协调，实现政策融合衔接
本次案例辖区税务机关在案情处理历程查阅大宗政策文件，参考其他省市类似案例，向直属向导机关举行了实时的政策讨教，并与住民企业所得税税政治理部分举行优异相同，团结“中资控股企业所得税”相关政策对企业举行政策向导，实现非住民企业治理和住民企业治理在政策上的较好衔接。
企业改制案件中若是既有外资企业股东也有外籍小我私人股东将同时涉及企业所得税和小我私人所得税，国税部分和地税部分要增强进一步的相同协调，包管对所得处理的政策一致性。2018年关于国地税征管体制的进一步深化刷新也将为以后处理类似情形提供了机制包管。
（四）进一步完善相关政策，提防税收危害
随着中国经济的蓬勃生长和海内资源市场的日益完善开放，企业资源运作方法泛起了许多新的形势，总局37号通告和财税88号文等文件正是应对新的国际税收形势出台的规则政策，建议总局进一步完善相关文件明确，例如：对企业投入资源凌驾实收资源及“未分派利润”和“盈余公积”转增资凌驾股本形成“股本溢价”进入“资源公积”部分是否可以作为计税基础给予明确划定，阻止政策缺失和执法危害。
泉源：《国际税收》第7期 作者：王 坤
作者单位：国家税务总局天津市税务局
