随着跨境效劳商业的迅猛生长，对跨境效劳的增值税重复征税和非居心双重不征税问题日益凸显，完善相关增值税制度是许多国家亟需解决的问题 。本文在借鉴OECD关于跨境效劳增值税政策的最新研究效果及部分国家实践的基础上，提出对完善我国跨境效劳商业增值税政策的建议 。
随着我国开放型经济新体制逐步健全，效劳商业成为开放型经济生长的新引擎和对外开放深化的新动力 。目今，效劳商业进入增速趋稳、结构趋优新阶段，党的十九大确定了新时代生长更高条理开放型经济的基本方略 。据商务部统计数据，2013~2017年，效劳商业年均增添10%，天下排名跃居第二，占外贸比重提升4个百分点，抵达15.1%.2017年我国效劳收支口总额46991.1亿元，同比增添6.8%.2跨境效劳增值税政策，是打造越发公正公正的税收营商情形的主要因素之一，有须要学习国际先进履历，一直加以完善，从而增强我国跨境效劳商业企业的国际竞争力 。
一、我国跨境效劳增值税政策现状
《关于周全推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的划定》，对跨境应税行为增值税政策作了总体性的概述 。
（一）税收统领权延续“地区+住民”看法
关于跨境效劳税收统领权在一定水平上延续了原来营业税的逻辑，接纳“地区+住民”看法 。“在境内销售应税效劳”的判断标准是应税效劳销售方或者购置方在境内，同时还明确划定了境外单位或小我私人向境内单位或小我私人销售完全在境外爆发的应税效劳不属于“在境内销售应税效劳” 。即以“效劳销售者和购置者所在地”为标准来判断是否征收增值税，只要应税效劳的销售者或者购置者中有一方在我国境内，就需要征收增值税 。在此基础之上，又以枚举的方法明确了不属于我国增值税征税规模的几项跨境效劳 。此“境内”既是地区看法，也包括住民看法 。
（二）征税规则较以往更能体现“目的地原则”
关于跨境效劳的税务处理划定较营业税时期有进一步生长和突破，更能体现“目的地原则”（The Destination Principle） 。一方面，除了明确划定的几项应税效劳以外，对境外单位或小我私人向境内单位或小我私人提供的应税效劳（即入口效劳）征收增值税，切合在效劳最终消耗地课税的要求；另一方面，对境内单位或小我私人向境外提供的应税效劳（即出口效劳）实验零税率或者免税的政策 。
（三）渗透对B2B与B2C的区分
虽未明确提出B2B和B2C的看法，但在枚举零税率和免税效劳税目规模时，思量了各税目B2B和B2C的性子，通过对差别税目的效劳划定差别的处理原则起到了区别看待的作用，并使用“单位”或“小我私人”的字眼来适用统领权标准 。
二、OECD关于跨境效劳增值税政策最新研究效果
为解决增值税领域在国际商业中不协调的问题，经济相助与生长组织（OECD）从20世纪90年月最先着手制订响应规则 。经由近20年的事情，OECD《国际增值税/货物劳务税指南》作为第一个国际公认的将增值税原则适用于跨境商业的一致性税收框架，致力于解决各国增值税制度在跨境商业中不协调的问题及由此导致的税收不确定性、增值税重复征税和非居心双重不征税问题，以消除增值税对跨境商业的重大扭曲，避免各国财务收入流失 。最新版《国际增值税/货物劳务税指南》3于2017年4月宣布，主要包括五章：增值税的焦点特征，跨境商业配景下增值税的中性原则，确定效劳和无形资产跨境商颐魅征税地，在实践中通过相互相助、争端最小化及攻击逃避税支持指南，以及2016年9月26日OECD财务事务委员会提交的关于在效劳和无形资产跨境商业中征收增值税的建议 。
OECD《国际增值税/货物劳务税指南》提出了两个焦点原则，确保税收中性和实验目的地征税 。第一个原则是确保增值税是以私人消耗为目的，对生产的影响呈中性，并为跨境商业的海内外企业创立公正的竞争情形 。第二个原则是确�？缇承Ю土煊蛑行Ю偷慕邮芊剿诠涤性鲋邓罢魉叭� 。针对这两个原则，OECD又划分制订了响应指南以及适用性指导意见，划定怎样确定跨境提供效劳或无形资产的征税所在，包括B2B的一样平惯例则、B2C的一样平惯例则以及特殊规则 。
B2B情形下的三个一样平常原则，一是关于跨境的B2B效劳和无形资产生意营业，客户公司的所在地具有征税权；二是客户的身份凭证营业协议确定；三是若是客户公司在多个统领地有机构（好比常设机构），使用或接受效劳的客户公司机构所在地具有征税权 。B2C情形下的两个原则，一是若是效劳实质上属于在效劳提供地举行连忙消耗的，即现场效劳（on the-spot supplies），则按效劳提供地确定增值税统领权 。好比美容美发、推拿、住宿、旅馆、影院、展览、运动赛事、演出等；二是若是消耗爆发在某个其他的时间，而不是在效劳提供其时，或者消耗行为是延续性的，或者效劳是通过远程提供的，而主顾有习惯栖身地，关于这种效劳的消耗地与效劳的提供地及效劳方的所在地没有须要联系的效劳，选择消耗者的习惯栖身地是B2C下增值税纳税地最合适的要领 。这时，消耗者的习惯栖身地作为一种标记来预判最终消耗者的消耗地 。这种要领反应了最终消耗者通常在其习惯栖身地消耗效劳 。
特殊规则是在一些特殊情形下，适用B2B情形下的客户机构所在地原则或适用B2C情形下的消耗地原则可能导致不对理的效果，而使用一个署理变量（proxy）4来判断征税国可能导致一个相对合理的效果，此时应使用该标记物来决议征税国 。这些效劳包括转让、销售、租赁、有权使用、占用或开发不动产；为改变或坚持不动产的物理状态而举行的劳务，如不动产的建设、翻新、粉刷、洗濯等；知识效劳，好比修建设计，该效劳与易识别的、详细的不动产相关 。
通过以上剖析可以看出，OECD《国际增值税/货物劳务税指南》对跨境效劳增值税政策搭建了一套有原则、有条理、有弹性的规则框架，不但建设了目的地征税原则的主规则，并且制订了界定效劳提供方、接受方及现实消耗地的一系列环环相扣的操作实务，从而基本结构了一个严密的跨境效劳增值税系统 。
三、蓬勃国家和国际组织跨境效劳增值税政策实践
现在，全球约莫165个国家和地区征收增值税/货物劳务税，但在将增值税适用于国际商业，特殊是跨境效劳领域时，差别国家有着差别的实践标准，新西兰、澳大利亚、欧盟、英国、日本的跨境效劳增值税政策是其中最具代表性、最典范的 。
（一）新西兰
新西兰1986年推行货物劳务税（GST）刷新，通过宽税基、简单税率、鲜有减免税等最简朴、最有用的增值税制度安排实现税收中性原则，被誉为现代增值税制度的范本 。2016年10月1日起，新西兰凭证5月10日议会通过的税收法案，最先对境外供应商向新西兰提供跨境效劳和无形资产征收税率为15%的货物劳务税 。这与OECD关于跨境商业的《国际增值税/货物劳务税指南》及国际做法是一致的6.
1.对跨境效劳商业接纳目的地原则征收增值税 。“现场提供的劳务”（on-the-spot services）指的是以劳务的现实提供地作为增值税的征税地 。包括剃头、推拿、美容、住宿、餐饮、影戏院观影、歌剧话剧、会展、博物馆、公园、加入体育赛事等 。“远程提供的劳务”（remote services）是用劳务接受方的经常栖身地作为劳务现实消耗地的署理变量 。包括咨询、会计、执法效劳、金融和包管效劳、电信和广播效劳、在线软件的销售以及软件的维护、电子内容的在线提供（好比在线影戏、TV、音乐的下载）、在线数据存储，在线游戏等 。
2.对出口效劳实验零税率 。凭证新西兰GST条例（The GST ACT）划定，新西兰对出口效劳实验零税率政策，即对出口效劳按征税税率15%全额退税，既便于企颐魅征退税情形的周全治理，有助于征退税衔接，又镌汰了税收治理环节，降低了税收获本 。
3.对入口效劳征收增值税 。新西兰对海关完税价钱为60新元（包括GST、关税和其他税费）以上的入口货物和效劳征收增值税 。若仅思量GST，60新元的起征点相当于加上运费价值约400新元的邮品 。若再加上10%的关税、包管费和更高的运费，响应的货物价值则更低 。
（二）澳大利亚
澳大利亚的增值税称为货物劳务税（Goods and Services Tax，GST），自2000年7月1日起最先实验，主要框架包括在1999年新税收系统（货物劳务税）法案中7.在澳大利亚，货物劳务税对所有切合条件的货物和效劳按10%的统一税率征收 。
1.对跨境效劳商业接纳目的地原则征收货物劳务税 。自2017年7月1日起，将货物劳务税的征税规模扩大到由非住民向澳消耗者提供的数字产品和效劳 。
2.对出口效劳实验零税率 。澳大利亚对出口效劳和无形资产实验零税率 。零税率的生意营业被称为“货物劳务税零税率供应”，而免征货物劳务税的生意营业则被称为“对进项征税的供应” 。澳大利亚货物劳务税规则定，效劳出口免征销项税额，且可以抵扣进项税额，即适用零税率 。
3.对入口效劳征收货物劳务税 。澳大利亚从2016年10月1日最先，对境外供应商销售给澳大利亚境内购置方企业（B2B）的数字产品征收货物劳务税；从2017年7月1日最先，对境外供应商销售给澳大利亚境内最终消耗者（B2C）的数字产品征收货物劳务税 。
（三）欧盟
欧盟1977增值税指令划定各成员国在效劳供应商所在地征收增值税，即“泉源地原则”征收增值税 。随着跨境效劳商业的生长，各国逐渐发明这一规则对国际商业的倒运影响，最先在实践中设定了种种破例条款，将许多效劳商品改为按“目的地原则”征收增值税 。
2000年欧盟决议修订立法，对跨境效劳改为凭证消耗地原则确定增值税征收地 。2008年欧盟指令划定，自2010年1月1日起将B2B效劳商业的征收地改为消耗所在地，消耗地简直认标准为效劳购置者、企业或其他牢靠机构所在地或购置者的恒久栖身地 。原则上，效劳提供方需在接受方所在地注册挂号并申报缴纳相关税款 。现实操作中，当客户属于增值税纳税人时，通常通过“逆向征收”机制征收，由效劳接受方肩负纳税义务，并可全额抵扣进项税额 。
B2C效劳商业的征收地在刷新初期仍为供应商所在地，然后逐步刷新，直到2015年将征收地所有改为消耗所在地 。为了减轻效劳提供者的纳税肩负，欧盟接纳“一站式效劳计划”（European Union’s One Stop Shop Scheme），当消耗者位于多个成员国时，效劳提供者可以选择在其中一个成员国举行增值税挂号并按消耗者所在国税率缴纳增值税，所缴纳的增值税由该国再分派给其他相关国家 。2015年1月1日起，欧盟允许效劳提供商不必直接在其消耗者所在的各个国家举行增值税注册，而是选择使用更为简朴的“迷你一站式注册机制”（VAT Mini One Stop Shop’-VAT MOSS） 。凭证VAT MOSS的相关划定，非欧盟效劳提供商可以选择任何欧盟成员国为其认定的增值税识又名所在国，通过简单日历季度回报盘算其B2C项下提供数字效劳的增值税总额 。
（四）英国
英国增值税对境内供应货物或效劳、在境内从其他成员国采购货物或从成员外洋入口货物的行为课征，由英国皇家税务海关总署凭证《1994增值税法案》征管，有20%的标准税率、5%的低税率和零税率三档税率 。
1.对跨境效劳商业接纳消耗地原则征收增值税 。凭证英国增值税第741A通告（VAT 741A Notice）2017年11月1日修订版本8的相关划定，英国对大部分跨境效劳都接纳目的地原则，即在消耗者所在地征收增值税，可是也保存在效劳现实爆发地征收增值税的少数破例情形 。当消耗者为企业时，消耗者所在地是指接受效劳的企业的营业场合或其他牢靠机构的所在地；当接受效劳的企业有两个以上机构时，消耗者所在地应当是现实接受效劳的机构的所在地 。当消耗者为小我私人时，消耗者所在地是小我私人经常性栖身地 。
2.对出口效劳实验零税率 。英国关于部分出口效劳适用增值税零税率，详细包括中介效劳、为外国政府提供的培训等 。
3.对入口效劳征收增值税 。英国对B2B情形下的入口效劳征收增值税 。当入口效劳的接受者是企业时，由提供入口效劳的外国企业在英国举行增值税挂号并缴纳增值税 。自2012年12月1日起，未在英国境内设立机构的提供跨境效劳的境外纳税人，可免于增值税挂号，实验“逆向征收”（Reverse Charge）的浅易步伐 。即在B2B情形下，购置其他国家企业提供的效劳的英国企业，必需接纳“逆向征收”的方法在英国缴纳增值税，即由购置入口效劳的英国企业在英国申报并缴纳增值税 。B2C情形下的入口数字效劳，英国凭证欧盟增值税指令的相关划定接纳步伐，实验“一站式效劳计划”（One Stop Shop Scheme） 。
（五）日本
日本消耗税（Japan Consumption Tax，JCT）是与增值税类似的一种多级间接税，对险些所有日本海内生意营业课征，消耗税税率为8%.为了包管海内外企业的一律竞争，外国企业对日本市场提供的跨境效劳与海内生意营业一样，需要缴纳消耗税 。
1.对跨境效劳商业接纳消耗地原则征收消耗税 。为与消耗税对消耗行为课税的实质属性相一致，日本对跨境效劳的供应地标准（the place-of-supply criteria），已由提供者所在地改为消耗者所在地，即接纳目的地原则 。
2.对出口效劳实验零税率 。日本消耗税规则定，适用消耗税零税率的效劳出口主要包括以下几种：（1）国际运输 。从日本至其他国家以及从其他国家至日本的国际运输一律适用消耗税零税率，纵然部分运输爆发在日本境内 。别的，爆发在其他国家之间的国际运输不在日本消耗税的征收规模之内 。
（2）转让、租赁和修理用于国际运输的汽船和飞机适用消耗税零税率 。
（3）为外国货物提供的运输和贮存效劳适用消耗税零税率 。
（4）日本和其他国家之间的通讯和邮寄适用消耗税零税率 。
（5）向非住民转让或出租无形资产适用零税率 。
（6）提供应非住民的效劳适用消耗税零税率 。
但以下几种提供应非住民的效劳不可适用零税率：与坐落在日本境内的资产相关的运输或存储效劳、在日本境内的餐饮和住宿效劳，以及诸如在日本境内的交通效劳和对日本境内不动产举行治理等其他直接在日本境内享受的效劳 。向非住民提供免税金融效劳也可以适用零税率，可以抵扣进项税额 。为了适用消耗税零税率，效劳提供商必需提供相关证实文件 。
3.对入口效劳征收消耗税 。自2015年10月1日起，日本对入口效劳征收消耗税的规模扩大至电子图书、音乐及广告10.对外国企业的挂号注册制度自同年7月1日起实验11.凭证日本消耗税法（Japanese Consumption Tax Law）划定，外国企业在日本的年应税销售额（2013财年）高于1000万日元的，为日本消耗税纳税人（2015财年） 。关于B2B电子商务，外国企业应通知其日本客户“逆向征收机制”下盘算缴纳增值税 。关于B2C电子商务，外国企业必需在日本国家税务局注册后，其日本客户从其入口效劳才华抵扣进项税款 。在未挂号注册的情形下，外国企业仍可申报、缴纳消耗税，但其日本客户无法就购进效劳抵扣进项税款 。
比照上述蓬勃国家和国际组织的跨境效劳增值税实践，总体特征是增值税对最终消耗者征税，即配合遵照目的地原则 。从天下规模看，增值税征税规模广、税率简朴化一和减免税优惠政策简即是总体趋势，使得这一税制很少在适用性方面爆发争议 。
四、对我国跨境效劳增值税政策的建议
OECD《国际增值税/货物劳务税指南》和蓬勃国家在跨境效劳增值税政策领域的实践，对完善我国跨境效劳增值税政策及现在即将启动的增值税立法事情，具有很是主要的理论借鉴价值和现实指导意义 。通过与国际做法比照，借鉴外洋先进履历，一直完善我国跨境效劳增值税政策，同时起劲加入国际增值税税制规则的构建，自动增强在增值税领域的国际协调与相助，维护我国税收权益 。
（一）借鉴逻辑框架优化政策系统
建议借鉴OECD逻辑框架，重新梳理跨境效劳零税率和免税的政谋划定，统筹思量相关政策的整个设计、起草到落地实验的历程，使之越发严谨，镌汰现实执行层面的不确定性 。一是重塑跨境效劳界说，明确区分“境内”和“住民”看法 。二是明确B2B、B2C等看法，对B2C、C2C的跨境效劳实验征税政策，确保政策完整统一 。三是在明确跨境效劳的基础上，只正枚举零税率跨境效劳规模，别的的跨境效劳均适用免税政策，不再逐一枚举 。四是统一跨境效劳入口与货物入口的反向征收机制，增进增值税税制统一 。
（二）细分效劳类型分类精准施策
1994年关贸总协定乌拉圭回合多边商业谈判告竣《效劳商业总协定》（GATS），接纳枚举的要领，将效劳商业界说为四种情形：跨境支付（Cross-border supply）、境外消耗（Consumption abroad）、商业保存（Commercia lPresence）和自然人流动（Presence of naturalpersons） 。凭证GATS提出的国际收支效劳商业统计（BOP）要领，境外消耗、商业保存、自然人流动涉及效劳收支口商业，可是不属于增值税政策限制的“跨境效劳” 。因此，“零税率或免税”的效劳规模应限制为“跨境效劳出口”而非“效劳出口” 。为顺应效劳商业谋划和统计特点，建议凭证GATS效劳商业模式，对效劳商业举行分类，在分类基础上划清楚确适用增值税政策 。一方面，消除政策误解，阻止关于“对效劳出口周全彻底退税”的无谓争论 。另一方面，提高效劳商业统计与退（免）税统计的可比性，精准施展税收在增进跨境效劳商业生长方面的职能作用 。
（三）聚焦效劳出口合理界定规模
我国在《财务部国家税务总局关于周全推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中将效劳划分为交通运输效劳、邮政效劳、电信效劳、修建效劳、金融效劳、现代效劳、生涯效劳 。现在来看，尚未实验增值税零税率的跨境效劳仅有邮政效劳、金融效劳、信息系统增值效劳、知识产权效劳、广告效劳、鉴证咨询效劳，且此类效劳大多是通过“境外消耗”模式举行出口，纵然以“跨境提供”模式出口，也能够享受免税政策 。因此，现行跨境效劳零税率政策已经较好地为跨境效劳出口提供了支持13，不宜继续扩大零税率效劳规模 。
（四）遵照国际老例完善征收规则
OECD推出的目的地原则，获得天下各国普遍认可，也逐渐在我国的增值税政策制订中得以体现 。但在现在的增值税理论和实践中，主要将焦点集中在效劳商业“消耗地”的识别机制上，一定水平上模糊了跨境效劳与“效劳收支口”的看法和规模，片面强调“效劳出口零税率”，反而违反了增值税的目的地原则 。建议改变属人和属地双重原则，阻止现有规则中“爆发”、“提供”、“消耗”等词的混用征象，镌汰由此带来的不确定性，以免造成效劳提供商和执法职员难以捉摸立法意图，从而增进税收遵从 。
泉源：《国际税收》2018年第5期
