3月19日，国际会计准则理事会（IASB，以下简称理事会）宣布了2020年第一份讨论稿《企业合并——披露、商誉及其减值（Business Combinations——Disclosures, Goodwill and Impairment）(讨论稿）》（以下简称讨论稿），征求意见阻止日期为2020年9月15日 。理事会在讨论稿中提出了增添企业合并相关业绩信息的披露要求、保存只对商誉举行减值测试的要领、简化商誉减值测试要领、继续对企业合并中获得的可识别无形资产单独举行确认等起源决议 。理事会希望通过讨论稿，征求社会各界对业绩信息披露要求有用性和可行性的意见和建议，并获取应当怎样对商誉举行后续会计处理的进一步看法和理由，以便在合理本钱的基础上向投资者提供更有用的会计信息 。
一、有关配景
2004年3月，理事会宣布了《国际财务报告准则第3号——企业合并》（以下简称《国际财务报告准则第3号》），取代了原《国际会计准则第22号——企业合并》，并以只对商誉举行减值测试的要领（即至少在每年年度终了时对商誉举行减值测试）替换了原准则中划定的商誉摊销法 。
2013年7月，理事会就《国际财务报告准则第3号》开展实验后审议，以应对财务报告情形、羁系情形的转变及回应全球利益相关者的关切 。理事会在《国际财务报告准则第3号》实验后审议中收到以下反响意见：
一是企业合并相关信息披露的充分性及有用性缺乏 。企业披露的企业合并相关信息无法知足会计信息使用者有用评估购置方支付的生意营业对价是否合理、企业合并的要害目的是否得以实现等信息需求 。
二是凭证《国际会计准则第36号——资产减值》（以下简称《国际会计准则第36号》）有关要求举行的商誉减值测试过于重大、执行本钱较高 。
三是通过商誉减值测试要领确定的商誉减值滞后于减值事务的爆发，不可实时有用反应减值事务对商誉的影响 。
四是企业举行商誉减值测试时，尤其在确定用于盘算使用价值（预计未来现金流量的现值）的要害假设以及分摊商誉的账面价值至资产组方面，更多依赖企业的主观判断，这很可能导致商誉减值损失简直认不充分或者滞后，影响了商誉减值测试的有用性 。
五是投资者对自力于商誉确认的可识别无形资产（如客户关系、商标等）是否能够带来有用信息保存疑惑 。这些单独确认的无形资产通常不保存活跃市场，其计量受主观影响较大，估值要领相对重大，估值的可靠性难以确定 。
为了有用解决上述问题，理事会于2015年2月决议重新思量《国际财务报告准则第3号》中有关商誉的会计处理问题，将“商誉及其减值”确定为一项研究项目 。
“商誉及其减值”项目自主项以来,就引起了利益相关方的普遍关注和热烈讨论：理事会在月度例会上先后开展24次讨论、会计准则咨询论坛（ASAF）先后开展9次讨论、全球报表体例者论坛（GPF）先后开展7次讨论、资源市场咨询委员会（CMAC）先后开展5次讨论、新兴经济体事情组（EEG）先后开展2次讨论、天下准则制订机构聚会会议（WSS）先后开展2次讨论，就“商誉及其减值”项目中刷新企业合并相关披露、是否重新引入商誉摊销法、怎样简化减值测试要领等问题举行深入探讨 。
在充分讨论和普遍听取意见的基础上，理事会凭证“商誉及其减值”项现在期研究的效果，起草并宣布了讨论稿，进一步征求社会各界对理事会就该项目起源决议的意见和建议 。
二、理事会的起源决议
理事会在讨论稿中提出了刷新企业合并的后续业绩信息披露、在合理的本钱基础上不可能提出一个越发有用的减值测试要领、不重新引入商誉摊销法、在资产欠债表中新增“扣除商誉后的所有者权益”小计项目、简化商誉的后续会计处理、继续对企业合并中获得的可识别无形资产单独举行确认等起源决议 。
（一）刷新企业合并相关业绩的信息披露
1.增添披露企业合并的后续业绩信息
《国际财务报告准则第3号》划定，购置方应披露企业合并的主要缘故原由 。
讨论稿建议将这一划定修改为购置方应披露企业合并的战略缘故原由和治理层的详细目的 。其中，战略缘故原由指企业一样平常在治理层谈论中披露的总体谋划战略；治理层的详细目的指治理层通过企业合并预期实现的详细财务和非财务目的 。
讨论稿还建议治理层披露以下信息：一是企业合并爆发确当期，治理层评估后续业绩是否实现预期目的时接纳的指标；二是接纳以上指标评估后续业绩实现预期目的的水平；三是治理层差池后续业绩是否实现预期目的举行评估的缘故原由；四是治理层在企业合并下一年度阻止评估后续业绩是否实现预期目的的缘故原由；五是治理层变换评估后续业绩是否实现预期目的时所接纳指标的缘故原由 。
2.刷新《国际财务报告准则第3号》的披露目的和要求
讨论稿建议，《国际财务报告准则第3号》的披露目的不但是资助会计信息使用者评估企业合并的性子及其财务影响，还应增添两项目的：一是企业治理层以约定对价举行企业合并时预期获得的收益，二是实现治理层目的的水平 。
讨论稿还建议对《国际财务报告准则第3号》的披露要求举行以下有针对性的刷新：
第一，将商誉形成因素的定性形貌修改为以下内容：一是预期获得的协同效应，二是预期何时实现协同效应，三是协同效应的预估金额或规模，四是获得以上协同效应的预估本钱或规模 。
第二，明确要求企业披露在合并中肩负的被购置方筹资运动爆发的欠债以及设定受益养老金欠债简直认金额 。
第三，《国际财务报告准则第3号》要求企业披露被购置方自购置日起实现的收入和净利润，以及假设合并后的报告主体在报告时代一直保存的情形下实现的收入和净利润，讨论稿建议将以上“净利润”修改为“扣除与企业合并相关的生意营业本钱和整合本钱前的谋划利润（《一样平常列示与披露（征求意见稿）》所界说的谋划利润）” 。
第四，增添披露被购置方自购置日起实现的谋划运动现金流量，以及假设合并后的报告主体在报告时代一直保存的情形下实现的谋划运动现金流量 。
（二）保存商誉的后续会计处理要领
关于商誉的后续会计处理，讨论稿主要关注3个问题：一是商誉减值测试的有用性是否能够进一步刷新；二是商誉是否应当摊销；三是商誉减值测试是否能够适当简化 。
1.以为尚无进一步刷新商誉减值测试有用性的要领，继续延用商誉减值测试的现行要领
理事会曾提出“净空值法”（Headroom Approach），拟有用解决商誉减值测试保存的“商誉减值计提不实时、不充分”问题，以期刷新商誉减值测试的有用性 。可是该要领需要更多地依赖会计职员的主观判断，且会增添减值测试的重大性和本钱，理事会以为无法在合理本钱的基础上重新设计更为有用的商誉减值测试要领，决议放弃“净空值法”，在讨论稿中起源决议延用商誉减值测试的现行要领 。
2.不重新引入商誉摊销法，继续保存只对商誉举行减值测试的要领
由于无法在合理本钱的基础上显著刷新商誉减值测试要领，理事会曾思量在商誉的后续会计处理中重新引入摊销法 。理事会指出，商誉后续会计处理的减值测试法和摊销法都有自身的局限性：减值测试法下，由于商誉无法自力爆发现金流且无法单独生意营业，企业不可直接测算其可收回金额及对其直接举行减值测试；摊销法下，由于商誉的使用寿命和消耗模式无法合理预计，企业在运用摊销法时保存难题和挑战，且摊销法影响了商誉相关会计信息的质量 。经由充分讨论和普遍听取相关意见，理事会以为没有充分的证据批注摊销法能够显著刷新财务报告，在讨论稿中起源决议不重新引入摊销法，继续保存只对商誉举行减值测试的要领 。理事会希望利益相关方在这一问题上进一步反响意见和建议 。
3.增添列示“扣除商誉的所有者权益”小计项目
由于商誉不可直接计量、无法自力于其他资产或资产组爆发现金流量，具有差别于其他资产的特征，理事会在讨论稿中建议，在合并资产欠债表中列示“扣除商誉的所有者权益”小计项目，以期突出商誉保存的危害，资助会计信息使用者更好地明确企业的财务状态 。
（三）简化现行商誉减值测试
1.宽免企业每年举行商誉减值测试的强制性要求
理事会在讨论稿中建议，放宽每年对商誉举行减值测试的强制性划定，只要求在有迹象批注商誉可能爆发减值的情形下对商誉举行减值测试 。讨论稿的此项建议同样也适用于使用寿命不确定的无形资产僧人未抵达预定可使用状态的无形资产 。理事会希望通过这一会计政策的转变，能够有用降低商誉和无形资产减值测试的本钱 。理事会正在思量是否修订减值迹象的相关要求，如凭证刷新的企业合并信息披露举行调解 。
2.接纳适当步伐简化使用价值的盘算要领
理事会在讨论稿中建议，简化使用价值的盘算要领，以降低减值测试的重大性 。详细而言，讨论稿建议在盘算使用价值时，不再要求企业扣除与其尚未作出允许的未来重组或者未来资产改良相关的现金流量；允许企业可以凭证税后的现金流量和税后折现率预计使用价值，即允许企业接纳税前或者税后的现金流量和折现率盘算使用价值，现金流量和折现率简直定基础相一致即可 。讨论稿的此项简化要领不但适用于商誉减值测试，也适用于《国际会计准则第36号》规范的其他资产和资产组 。
（四）继续对可识别无形资产单独举行会计处理
《国际财务报告准则第3号》要求企业单独识别和计量企业合并中获得的可识别无形资产，不将其纳入商誉 。有些利益相关方以为一些可识别无形资产（如客户关系、商标等）较难确定其入账价值和摊销方法，建议将这些可识别无形资产纳入商誉 。理事会以为以上理由不充分，建议继续保存单独确认可识别无形资产的有关要求，以资助会计信息使用者越发准确地明确企业在合并中获得的详细资产 。理事会希望利益相关方在这一问题上进一步反响意见和建议 。
摘自：财务部会计准则委员会《国际会计动态》（2020年总第4期）
