各设区市注册会计师协会（治理中心）、各会计师事务所：
为进一步增强我省注册会计师行业提供专业手艺指导和效劳，增强会计师事务所和注册会计师的执法意识，提高执业质量和执业水平，规避执业危害，江苏省注册会计师协会（以下简称省注协）将凭证近年来执业质量检查和专项检查中发明的常见问题、中小事务所内部治理难点、行业治理热门等，未必期宣布行业实务案例。
行业实务案例由省注协相关部分和行业执法照料单位认真编写，经省注协专业手艺指导委员会审议后，通过省注协网站未必期宣布。行业实务案例的剖析及提醒不可替换执业准则的相关要求，仅为会计师事务所和注册会计师在内部治理及执业历程中提供参考�；峒剖κ挛袼妥⒉峄峒剖τΦ鼻炕ㄖ埔馐逗臀：σ馐�，重视质量治理系统建设，遵守职业品德守则和执业准则，牢靠树立诚信为本、操守为重的职业理念，一直提高执业质量和职业水平。
现将《关于宣布江苏省注册会计师协会行业实务案例2021年第1期—审计意见应建设在充分适当的审计证据基础上》（见附件）印发给你们，供学衔拷寮。
附件：《2021年江苏省注册会计师协会第1期行业实务案例—审计意见应建设在充分适当的审计证据基础之上》
江苏省注册会计师协会
2021年6月25日
附件：
2021年江苏省注册会计师协会第1期行业实务案例审计意见应建设在充分适当的审计证据基础上——基于一起休业整理案中不当审计报告案例
近年来，我省会计师事务所(以下简称事务所)涉及注册会计师审计营业的投诉举报呈多发态势。为提高事务所审计营业质量，控制执业危害，江苏省注册会计师协会（以下简称省注协）团结行业执法照料江苏泰和状师事务所和江苏三执法师事务所陆续宣布实务案例,希望通过案例剖析,能够让注册会计师熟悉和相识审计质量的主要性,认同审计质量是注册会计师执业生命线的理念。
此次选取了SC会计师事务所（以下简称SC事务所）在休业整理案件中不当审计行为一事作为案例，由江苏泰和状师事务所施乔、孙清两位状师从执法角度举行解读，旨在通过详细剖析展现注册会计师审计营业危害，预防同类问题再次爆发。
一、基本情形
A公司（系一家小贷公司）申请休业整理案件中，D公司为该债务人的债权人。2017年、2020年，D公司两次向人民法院申请债务人休业整理，但法院均依据SC事务所出具的专项审计报告（以下简称审计报告，审计报告委托人为小贷公司）作出了不予受理休业的裁定。
在2017年作出的不予受理裁定中，法院以为：债务人休业缘故原由的认定需要同时知足“不可清偿到期债务”且“资产缺乏以清偿所有债务或显着缺乏清偿能力”这两个条件；该案中，依据SC事务所出具的审计报告反应，债务人的账面资产总额为4亿余元，欠债总额近1.8亿元，所有者权益为2.2亿元。别的，法院还以为，在D公司和债务人的执行案件中，尚有典质房产未处理，D公司的债权是否足以获得清偿尚不明确。法院由此认定，鉴于债务人虽未能清偿对D公司的到期债务，但尚不组成资产缺乏以清偿所有债务或显着缺乏清偿能力，因此D公司对债务人的休业整理申请，法院不予受理。2020年法院作出的不予受理的理由与2017年基本一致。
上述两次法院裁定作出之后，D公司向省注协举报SC事务所，主张其出具的审计报告保存多处数据异常，保存显着问题，SC事务所在审计历程中保存不当行为，包括资产总额显着虚高、欠债总额显着偏低、在不应当揭晓保注重见的事项上揭晓了保注重见等。省注协受理该投诉举报后遂启动视察程序，就该事项对SC事务所的相关审计报告开展专项检查。
二、问题剖析
经检查发明，SC事务所关于A公司出具的审计报告主要保存以下问题：
（一）未对函证历程坚持须要的控制，对未回函事项未实验替换等审计程序。
凭证审计准则的相关划定，注册会计师应当对询证函坚持控制，包括确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发函并跟进等。检查发明，SC事务所在审计事情稿本中，未纪录是否对函证历程坚持了控制；贷款询证函所有未收回，在款子询证函所有未收回的情形下未见实验有用的替换等审计程序确认代偿款余额的准确性。注册会计师在实验函证程序中,既没有相识公司有关代偿款治理制度，也没有相识欠款单位现在谋划等情形继而也未剖析判断代偿款和诉讼费能否收回等信息。
（二）注册会计师对保存事项未获取充分适当的审计证据。
注册会计师的审计事情，应当基于对被审计单位（小贷公司）的营业和谋划情形周全相识的基础上，涵盖所有主要的环节。SC事务所的注册会计师在实验审计程序时保存诸多疏漏，最主要的是未能凭证《企业会计准则第8号-资产减值》划定：在资产欠债表日被审计单位资产保存可能爆发减值的迹象情形下未实验合理程序预计其可收回金额。针对该被审计单位，应收贷款是其最主要资产，也是保存最大错报危害领域，未能针对该错报危害设计合理的应对步伐。如：1.未对企业内部控制做出评价，未相识债务人贷款分类制度，也未复核债务人贷款分类是否合理准确；2.虽取得贷款明细表并磨练凭证，但并未说明样本的选摘要领、样本磨练量的统计以及样本推断总体的要领；3.在获取并核查涉诉挂号情形下，充分相识阻止资产欠债日涉诉案件形成缘故原由及诉讼希望，并就诉讼可能效果，应收款子可能接纳情形向署理状师获取专业意见，在此基础上与治理层讨论相关涉诉案件应收贷款期末可接纳金额。
SC事务所的注册会计师实验的审计程序流于形式，未能勤勉尽责。
（三）注册会计师揭晓的审计意见类型不当。
SC事务所得出的审计结论反应的是不包括债务人应收款子计提的幻魅账准备、应计乞贷利息和对外担保以及未决诉讼等形成的或有损失，阻止某时点债务人的账面资产总额、欠债总额以及所有者权益（即通常所说的出具保注重见的审计报告）。
凭证审计事情稿本及债务人财务报表反应，应收款子（种种贷款和其他应收款）幻魅账准备、应计乞贷利息（短期乞贷和其他应付款）为财务报表的主要组成部分。该等事项与对外担保以及未决诉讼等事项对财务报表错报可能保存重大影响且具有普遍性，因此注册会计师揭晓的保注重见显着不当。
三、危害提醒
（一）有用推行危害评估程序，以识别和评估重大错报危害。
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条划定：“注册会计师应当凭证详细情形设计和实验适当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据”。《会计师事务所执业允许和监视治理步伐》（财务部97下令）第六十条划定：“会计师事务所和注册会计师必需凭证执业准则、规则的要求，在实验须要的审计程序后，以经由核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告”。《中国注册会计师审计准则第1211号——通过相识被审计单位及其情形识别和评估重大错报危害》第八条划定：“注册会计师应当实验危害评估程序，为识别和评估财务报表条理和认定条理的重大错报危害提供基础。可是，危害评估程序自己并不可为形成审计意见提供充分、适当的审计证据。”SC事务所未实验或未有用实验危害评估程序，导致未能凭证被审计单位（A公司）的特点及审计营业约定书的要求，依据审计目的，确定高危害领域和可能对错报有重大影响的事项，详细体现为未对被审计单位贷款分类制度、其他单位代付款子核算流程、涉诉情形等信息举行充分相识，对审计程序的熟悉不充分，未相识被审计单位所有重大情形，也未适当运用专业判断。
因此，注册会计师应当有用实验危害评估程序，充分相识被审计单位及其情形（包括内部控制），以识别和评估财务报表条理和认定条理的重大错报危害，并凭证识别出的重大过失危害制订合理总体审计战略和详细审计妄想、实验适当审计程序、获取须要审计证据，从而对被审计单位的财务状态、谋划效果和现金流量等财务信息得出合理审计意见。注册会计师在接受委托前，应当起源相识被审计单位的所有者及其组成、组织结构、生产与营业流程、谋划治理情形和所处经济情形、所在行业的情形等有关信息。在审计历程中，应当实时更新和重新评价以前获知的被审计单位有关信息，并实验响应审计程序，以识别被审计单位自上次审计后有关情形爆发的重大转变。同时注重把控好细节，如：在被审计单位非正常类贷款占所有贷款余额比例高的情形下，应当磨练非正常类贷款客户的现实谋划状态，剖析和关注贷款损失准备计提的充分性和准确性；在取得贷款明细表并磨练凭证时，应当说明样本的选摘要领、样本磨练量的统计以及样本推断总体的要领；在获取案件挂号表后，应当取得案件讯断或磨练案件希望等证据，实验核查讯断事项是否需要举行账务处理等审计程序。
（二）包管函证程序充分、实验到位。
函证获取的审计证据属于注册会计师直接从第三方获取审计证据，或从差别的自力泉源获取相互印证的审计证据。实验函证程序，可以资助注册会计师获取可靠性高的审计证据，以应对由于舞弊或过失导致的特殊危害。
审计准则划定：“注册会计师应当确定是否有须要实验函证程序以获取认定条理的相关、可靠的审计证据” ，“应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、乞贷及与金融机构往来的其他主要信息实验函证程序，除非有充分证据批注某一银行存款、乞贷及与金融机构往来的其他主要信息对财务报表不主要且与之相关的重大错报危害很低”。
为包管函证程序充分、实验到位，会计师事务所应当严酷控制发出及收回函证事情流程，实时跟进未取得回函的进度，并对回函异常情形举行视察，以确定是否批注保存错报。因此，我们建议，有条件的会计师事务所可以设立函证中心，协助注册会计师实验函证程序。函证中心可以确保对函证收发环节的控制，优化函证收发程序、跟踪函证状态并实时通知审计项目组函证的状态。函证中心通过函证系统举行外部函证的发出和收回时，所有在函证系统中操作完成，以包管函证信息转达的实时、准确和完整。函证中心和函证系统的建设，可以有用提高函证程序的规范化和专业化。
（三）认真体例审计事情稿本。
依据注册会计师法、中国注册会计师审计准则、质量治理准则、职业品德守则及其他相关划定，审计事情稿本是注册会计师对制订审计妄想、实验审计程序、获取相关审计证据，以及得出审计结论做出的纪录，是审计证据的载体。体例审计事情稿本是注册会计师执行审计事情的基本义务，该义务应当随时推行。凭证审计准则对注册会计师在特定情形下就相关事项体例审计事情稿本的详细要求，注册会计师应当对其在特定情形下所执行审计事情予以实时纪录、备查。同时，审计事情稿本可以提供证据，作为注册会计师得出实现总体目的结论的基础，并凭证审计准则和相关执律例则的划定妄想和执行审计事情。
我们建议，注册会计师应当重视审计事情稿本的体例，稿本不但要切合审计准则的划定，确保要素齐全，即切合“内容完整、名堂规范、标识一致、纪录清晰、结论明确”，并且稿本还应起到实质作用，特殊是审计事情稿本所反应的经济营业事项和行为必需是真实的，获取的审计证据具有证实力，切合证据的法定形式，能作为认定事实的依据。不然，审计事情稿本不但不可�；ぷ⒉峄峒剖�，并且还可能成为其出具不实审计报告的佐证。
（四）审慎确定所揭晓审计意见的类型。
注册会计师对财务报表整体揭晓的审计意见是审计报告的焦点。保注重见属于非无保注重见的一种，非无保注重见的类型包括保注重见、否定意见和无法体现意见。中国注册会计师协会于2021年2月2日印发的《中国注册会计师审计准则问题解答第 16 号——审计报告中的非无保注重见》明确指出，注册会计师在确定适当的非无保注重见类型时，需要思量下列因素：1.导致非无保注重见的事项的性子，是财务报表保存重大错报，或是在无法获取充分、适当的审计证据的情形下财务报表可能保存重大错报；2.注册会计师就导致非无保注重见的事项对财务报表爆发或可能爆发的影响的普遍性作出的判断。
注册会计师在应当审慎评价多个重大事项汇总起来的影响是否具有普遍性。“普遍性，是形貌错报影响的术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发明的错报（如保存）对财务报表可能爆发的影响。凭证注册会计师的判断，对财务报表的影响具有普遍性包括三种情形：（一）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目爆发影响；（二）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目爆发影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；（三）当与披露相关时，爆发的影响对财务报表使用者明确财务报表至关主要”。例如，债务人（小贷公司）应收款子计提的幻魅账准备、应计乞贷利息和对外担保以及未决诉讼等形成的或有损失涉及多个财务报表项目，但注册会计师仍以为上述事项的影响不具有普遍性，上述判断的合理性显着存疑。注册会计师若是无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，未发明的错报（如保存）对财务报表可能爆发的影响重大且具有普遍性，注册会计师应当揭晓无法体现意见。
因此，注册会计师应当审慎确定所揭晓审计意见的类型，在有须要揭晓非无保注重见的情形下，注册会计师可以揭晓适当类型的非无保注重见，但实务中，是否揭晓非无保注重见，以及揭晓何种类型的非无保注重见，需要注册会计师凭证被审计单位和审计营业的详细情形作出合理的职业判断。
（五）适用适当的审计准则撰写审计报告。
通常来说，审计报告提供的是合理包管而非绝对包管，审计意见是就财务报表是否在所有重大方面凭证适用的财务报告体例基础的划定体例并实现公允反应形成审计意见。专项审计报告的撰写应当遵照《中国注册会计师审计准则第1603号——对简单财务报表和财务报表特定要素审计的特殊思量》第十三条的划定，即：当对简单财务报表或财务报表特定要素形成审计意见和出具审计报告时，注册会计师应当凭证营业的详细情形，遵守《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的相关划定。
SC事务所撰写的审计结论为：不思量……因素，阻止某时点债务人的账面资产总额、欠债总额以及所有者权益数值。上述形貌未遵照审计准则的相关划定，容易误导特定报告使用人的阅读和判断，由此可能保存因审计报告被不当使用而给事务所带来执法危害。
结 语
近年来，会计师事务所和注册会计师因审计营业而被诉讼、投诉举报日趋增添的征象是对注册会计师行业的严肃挑战，更是危害警示。注册会计师应当坚持高度的职业敏感性，认真看待每个审计项目，有的放矢地制订合理审计妄想、实验适当审计程序、获取须要审计证据、揭晓适当审计意见、得出可靠审计结论。本案中针对债务人的休业申请最终未被法院裁定受理，其中会计师事务所出具的审计报告成为是否受理的主要依据。虽然委托人或圈外人因使用审计报告不当或误解审计报告所造成的效果,应由使用者或误解者自己认真,与注册会计师及所在的会计师事务所无关，可是因出具的审计报告不适当、执业质量问题而给报告使用人带来损失的，事务所需肩负响应的执法责任。
因此，会计师事务所及注册会计师在执行审计营业时，应当合理运用职业判断，坚持职业审慎，对被审计单位可能保存的主要问题坚持警醒，并审慎评价所获取审计证据的适当性和充分性，揭晓适当的审计意见，得出可靠的审计结论，更好地施展注册会计师行业的职能作用，实现行业价值，推动社会经济的康健生长。
泉源：江苏省注册会计师协会
