本专家提醒由福建省注册会计师协会起草 ，不可替换中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求 ，仅供注册会计师在执业历程中参考 。由于被审计单位的情形千差万别 ，专家提醒亦并非对所有可能泛起问题的周全形貌 ，其结论亦可能会因差别情形而有所改变 ，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断 。
2018年12月7日 ，财务部对《企业会计准则第21号——租赁》举行了修订（以下简称“新租赁准则”） 。2019年1月1日 ，新租赁准则在境内外同时上市的企业以及在境外上市并接纳国际财务报告准则或企业会计准则体例财务报告的企业实验 。2021年1月1日 ，新租赁准则在接纳企业会计准则体例财务报表的其他企业实验 。新租赁准则要求承租人在租赁期最先日应当对租赁确认使用权资产和租赁欠债 ，其中 ，使用权资产应当凭证本钱举行初始计量 ，并继续凭证本钱模式举行后续计量 ，参照《企业会计准则第4号——牢靠资产》有关折旧划定计提折旧 ，凭证《企业会计准则第8号——资产减值》的划定确定是否爆发减值 ，并对已识别的减值损失举行会计处理 。使用权资产减值准备一旦计提 ，不得转回 。承租人应当凭证扣除减值损失后的使用权资产的账面价值 ，举行后续折旧 。
本提醒通过探讨评估使用权资产减值测试历程中应关注的若干问题 ，作为注册会计师开展企业使用权资产减值测试评价事情的参考 。
一、单项资产为基础 vs 资产组为基础的使用权资产减值测试
凭证《企业会计准则第8号——资产减值》的划定 ，企业应当在资产欠债表日判断资产是否保存可能爆发减值的迹象；当减值迹象爆发时 ，企业应当对资产举行减值测试 ，对使用权资产也不破例 。当使用权资产爆发减值迹象时 ，企业应当以单项使用权资产为基础预计其可收回金额 。企业难以对单项使用权资产的可收回金额举行预计的 ，应当以该使用权资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额 。资产组 ，是指企业可以认定的最小资产组合 ，其爆发的现金流入应当基本上自力于其他资产或者资产组爆发的现金流入 。若是使用权资产归属于一个包括商誉、寿命不确定的无形资产或未抵达使用状态的无形资产的资产组或资产组组合 ，则该使用权资产应该至少每年执行减值测试 。
在某些情形下 ，使用权资产可以爆发自力的现金流入 ，例如转租的使用权资产 ，但许多使用权资产往往被企业用作主要营业运动的投入 ，无论是提供效劳照旧与货物生产有关的运动 。因此 ，许多使用权资产往往需要在资产组层面而纷歧定在单项资产层面举行减值评估 。
举例进一步说明：
连锁餐饮公司M有以下三笔租赁：
第一笔：租赁A都会某阛阓一楼的某个店面作为店肆X谋划的店面；
第二笔：租赁B办公楼的二层 ，原妄想用于市场部分办公 ，后整层转租给自力第三方；
第三笔：租赁C办公楼的三层 ，用作人力资源部分和市场运营部分办公 。
店肆X通过M的采购部分举行采购 。定价、市场营销、广告和人力资源政策(除了招聘X的收银员和销售职员)都由M决议 。同时 ，M在A都会的其他社区尚有5家和店肆X一样的店肆 ，在其他都会尚有20家同样的店肆 。所有店肆的谋划和治理方法和X一样 。
假设上述三笔租赁均不知足凭证短期租赁和低价值租赁简化处理的条件 ，并且转租的B办公楼二层分类为谋划租赁 。
只管店肆X是在M公司层面举行集中治理 ，但店肆X能够爆发自力于其他店肆的现金流 ，因此店肆X属于一个资产组 。店肆X租赁的店面用于店肆X的谋划 ，不可单独爆发自力的现金流 ，因此第一笔中的使用权资产应在店肆X这个资产组层面举行减值测试 。
第二笔中租赁B办公楼的二层被整层转租给自力第三方 ，该使用权资产的目的是为赚取租金 ，切合投资性房地产的界说 。若M公司接纳本钱模式对投资性房地产举行后续计量 ，该投资性房地产能够单独爆发自力的现金流 ，因此应在单项资产层面举行减值测试；若M公司接纳公允价值模式对投资性房地产举行后续计量 ，M公司应在每个资产欠债表日以投资性房地产的公允价值为基础调解其账面价值 ，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益 ，无需再凭证《企业会计准则第8号——资产减值》对该项投资性房地产举行减值测试 。
第三笔中的使用权资产属于总部资产 。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组爆发自力的现金流入 ，并且其账面价值难以完全归属于某一资产组 。对总部资产举行减值测试时 ，企业应当盘算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额 ，然后将其与响应的账面价值相较量 ，据以判断是否需要确认减值损失 。
二、执行减值测试时对租赁欠债的思量
在对使用权资产举行减值测试时 ，对租赁欠债的处理在实践中可能会有所差别 ，这取决于可收回金额的思量是基于资产的预计未来现金流量的现置魅照旧公允价值减行止置本钱(FVLCD) 。
一样平常来说 ，在预计未来现金流量的现值模子下对包括使用权资产的资产组举行减值测试时 ，一样平常会忽略租赁欠债 ，即在确定资产组的账面价值和可收回金额时 ，划分忽略租赁欠债的账面价值和响应的未来租赁付款现金流 。凭证《企业会计准则第8号——资产减值》的划定 ，预计资产的未来现金流量不应当包括筹资运动爆发的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量 。由于租赁欠债是一种筹资形式 ，因此在盘算包括使用权资产的资产组的使用价值时 ，预计的未来现金流不应包括未来租赁付款现金流 ，响应地 ，为了使得资产组的预计未来现金流量的现值和账面价值坚持口径一致举行有意义的较量 ，资产组的账面价值不应思量相关租赁欠债 。
但在FVLCD模子下 ，由于在大大都情形下 ，资产组将与相关的租赁条约一起处理 ，买方肩负相关租赁条约的责任 ，这时资产组的FVLCD需要思量支付条约租赁用度的需要 ，即思量了租赁欠债的公允价值 ，响应地 ，在确定资产组的账面价值时也需要思量租赁欠债 。
我们通过以下例子作进一步说明：
假设N公司一个资产组包括商誉①50 ，牢靠资产②320以及使用权资产③133 ，租赁欠债④140 ，不思量未来租赁付款现金流折现的现值⑤524 。同时 ，假设在活跃市场中该资产组的FVLCD后的金额是370 。该例子下 ，该资产组不思量租赁欠债的账面价值⑥503（即下表中的总额法(⑤-(①+②+③)）应与不思量未来租赁付款现金流现值524举行较量 ，此时净空为21；该资产组思量租赁欠债的账面价值⑦363（即下表中的净额法(①+②+③+④)）应与FVLCD下的⑧370举行较量 ，此时净空为7 。
账面价值预计未来现金流量的现值FVLCD
商誉 ①50不思量未来租赁付款现金流的现值524
牢靠资产 ②320
使用权资产 ③133
总额较量法 ⑥503 ⑤524
租赁欠债 ④(140)
净额较量法 ⑦363 市场价钱减行止置本钱⑧370
值得注重的是 ，上述所提及的预计资产组的未来现金流量不应当包括的租赁付款是指与资产组租赁欠债相关的租赁付款 。非取决于指数或比率的可变租赁付款额以及接纳短期租赁或低价值租赁简化处理的租赁付款额 ，它们并未反应在资产组的租赁欠债中 ，因此在盘算预计未来现金流量的现值所使用的预计未来现金流量仍应包括这部分租赁付款现金流 。
三、关于使用权资产减值的衔接划定
在首次执行日 ，承租人应当凭证《企业会计准则第8号——资产减值》的划定 ，对使用权资产举行减值测试并举行响应会计处理 。在简化的追溯调解法下 ，作为使用权资产减值测试的替换 ，承租人可凭证《企业会计准则第13号——或有事项》评估包括租赁的条约在首次执行日前是否为亏损条约 ，并凭证首次执行日前计入资产欠债表的亏损准备金额调解使用权资产 。值得注重的是 ，该要领只是对使用权资产减值测试的取代 ，该要领下计提的使用权资产减值准备在后续时代仍不得转回；并且该要领只适用于首次执行日 ，首次执行日后的使用权资产减值应凭证《企业会计准则第8号——资产减值》的划定举行会计处理 。
承租人凭证《企业会计准则第13号——或有事项》调解的使用权资产金额与凭证《企业会计准则第8号——资产减值》下的减值支出也许会差别 ，缘故原由包括但不限于：
1.所使用的折现率差别 。《企业会计准则第13号——或有事项》所使用的折现率是无危害贴现率衍生的针对特定欠债的折现率 ，而《企业会计准则第8号——资产减值》使用的是基于资产的折现率 ，《企业会计准则第13号——或有事项》的折现率通常低于《企业会计准则第8号——资产减值》的折现率；
2.《企业会计准则第13号——或有事项》和《企业会计准则第8号——资产减值》所使用的现金流差别 。《企业会计准则第8号——资产减值》对应包括哪些现金流有详细的指引 ，但《企业会计准则第13号——或有事项》关于现金流的指引则不那么明确并且在实务中保存不同；
3.《企业会计准则第13号——或有事项》一样平常以逐个条约为基础 ，但《企业会计准则第8号——资产减值》是要求企业在单项资产或资产组的基础上测试使用权资产的减值 。
四、使用权资产减值审计应关注的事项
随着新租赁准则的实验 ，使用权资产成为部分企业主要的恒久资产 ，关于餐饮、零售等涉及多家门店租赁的行业尤其主要 。使用权资产减值危害也随着经济周期波动逐渐展现 ，在新冠疫情的配景下 ，使用权资产减值可能对企业现实谋划效果爆发重大影响 。
在审计历程中 ，注册会计师应关注以下事项：
1.在识别和评估重大错报危害时 ，充分关注并评估使用权资产账面金额及其减值危害的主要水平及不确定性水平 ，思量是否应将使用权资产减值识别为重大错报危害领域 ，思量使用权资产减值的不确定性是否会导致特殊危害；
2.充分关注并复核企业在使用权资产减值测试历程中所作的各项职业判断（包括但不限于减值迹象剖析、资产组或资产组组合的划分、减值测试要领和模子简直定、减值测试要害参数的选取等）的合理性与适当性 ，识别可能保存的治理层偏向的迹象 ，充分思量期后事项以及新冠疫情对使用权资产减值测试及其结论的影响 。新冠疫情导致的全球和外地经济情形的不确定性增添了使用权资产减值的可能性 。企业对现金流以及利润的展望应具有合理性和可支持性 ，并体现出企业对经济情形的最佳预计 。注册会计师应坚持专业的嫌疑态度 ，对要害假设提出质疑 ，尤其是当企业的判断和预计体现出过于乐观且有失真实性的时间 。另外 ，注册会计师也应充分思量企业的决议对使用权资产减值的影响 。例如 ，关于保存关闭决议的门店来说 ，运用预计未来现金流量的现值模子就不对适了 。在此情形下 ，企业应当思量凭证资产的公允价值减行止置用度后的净额盘算资产的可接纳金额并评估资产的减值；
3.在使用专家的事情时 ，应适当评价专家的胜任能力、专业素质和客观性 ，就专家事情的内容告竣一致意见 ，充分复核并评价专家事情的适当性及其对审计事情的支持水平 ，不可直接依赖专家的事情效果；
4.针对上市企业的审计 ，在形成审计报告时 ，思量将金额重大且涉及重大判断的使用权资产减值事项确定为要害审计事项 ，在审计报告中充分形貌要害审计事项的基本情形、应对步伐 ，并在审计历程中确认所形貌的应对步伐获得有用实验；
5.在实验质量控制复核时 ，充分关注并复核与使用权资产减值事项有关的审计程序与审计证据的充分性、适当性及职业判断与审计结论的适当性；
6.关注企业财务报告对使用权资产减值相关主要信息的披露是否充分 ，关注企业年度报告中其他信息部分对使用权资产减值事项披露与财务报表、已获取的审计证据是否保存重大纷歧致 。
泉源：福建省注册会计师协会
