京会协专〔2023〕3号
特殊提醒：本提醒仅供会计师事务所及相关从业职员在执业时参考 ，不可替换相关执律例则、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断 。事务所及相关从业职员在执业中需团结项目现真相形以及注册会计师的职业判断确定 ，不可直接照搬照抄 。
随着周全实验股票刊行注册制刷新的正式启动 ，中国资源市场的羁系情形日趋严酷 。注册制以信息披露为焦点 ，而财务信息的质量是信息披露的基石 ，这对会计师事务所的审计质量提出了更高的要求 。职业嫌疑贯串审计执业全历程 ，是注册会计师执行审计营业时必需坚持的职业态度 。近年来 ，民众公司基于融资、市值和业绩治理、阻止退市等目的 ，实验财务造假情形时有爆发 。其中 ，较为常见和典范资产减值舞弊 ，尤其是商誉减值及应收账款减值舞弊 ，成为审计危害的易发高发领域 ，这对注册会计师坚持职业嫌疑提出了更高要求 。
鉴于商誉及应收账款减值对财务报表的主要影响并成为财务舞弊的易发高发领域 ，为资助注册会计师在资源市场审计营业中有用识别、评估和应对商誉及应收账款减值领域的舞弊危害 ，本文凭证中国注册会计师审计准则要求 ，并团结财务部和中国证券监视治理委员会有关羁系划定 ，针对资源市场审计营业特点 ，对商誉及应收账款减值审计实务中常见的舞弊危害及其审计应对向注册会计师和审计从业职员做出提醒 。
资产减值简直认和计量涉及治理层运用重大会计预计和专业判断 ，具有高度主观性和重大不确定性 ，通常固有危害品级较高 。注册会计师及其相关从业职员在对包括商誉和应收账款等资产减值举行审计时 ，应当凭证危害导向审计理念和要领 ，充分相识被审计单位及行业状态、羁系危害提醒等情形 ，对商誉及应收账款减值的充分性及合理性坚持职业嫌疑态度 ，有用识别、评估及应对因舞弊和过失导致的与商誉和应收账款减值相关的重大错报危害 。
一、商誉减值的舞弊危害识别与审计应对
（一）有用识别并应对商誉减值相关舞弊危害的主要意义
近年来 ，随着我国资源市场企业对外投资并购一直增添 ，形成的商誉规模一连增添 ，在2018年抵达峰值之后略有下降 。上市公司商誉的减值通常涉及较多的治理层判断及会计预计 ，容易泛起由于舞弊或过失导致的重大错报危害 。证监会转达的2020年以来上市公司财务造假案件治理情形 显示 ，2020年至2021年4月 ，造假行为涉及并购重组领域的案件占比高达40% ，并购重组领域造假问题相对突出 。造假念头涵盖规避退市、维持股价、完成业绩允许等因素 。为实现业绩对赌或掩饰并购高溢价定价问题 ，使用商誉减值计提是并购重组类上市公司财务舞弊的常见手段 。商誉减值的财务舞弊成为羁系关注的重点领域 ，也是实务中注册会计师执业的高危害领域之一 。
实务中 ，商誉的财务舞弊危害很洪流平上源于并购历程中爆发的过高溢价 。例如 ，被收购单位治理层为推高转让价钱居心提高或虚构并购前的业绩及盈利展望 ，或者举行了过高的业绩允许 ，导致并购时作价虚高 。另一方面 ，并购后 ，上市公司为了阻止计提大额商誉减值准备或为了调理上市公司利润举行盈余治理等目的 ，泛起大额商誉恒久不如实确认减值损失或“大沐浴”式一次性确认巨额商誉减值损失 。常见舞弊手段包括 ，未基于协同效应 ，将商誉适当分摊至相关资产组或资产组组合、减值测试要害参数的选取具有显着主观倾向性、随意变换分摊商誉的资产组或资产组组合等 。
例如 ，2019年10月 ，上海宏达新质料股份有限公司（以下简称“宏达新材”）完成对上海观峰信息科技有限公司（以下简称“上海观峰”）的收购后对商誉举行初始确认时 ，治理层认定的与商誉相关的资产组仅包括上海观峰的贴片营业 。但从2020年最先 ，为掩饰商誉保存显着减值 ，被审计单位现实控制人决议 ，在上海观峰开展大规模的组装营业 。宏达新材2020年尾在举行商誉减值测试时 ，对相关资产组未来现金流展望除贴片营业外 ，还包括大宗新引入的组装营业 ，认定的资产组与商誉初始确认时认定的资产组（仅包括贴片营业）纷歧致 ，违反了《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条划定 ，导致宏达新材未计提商誉减值 ，虚增利润占更正后利润总额的110.70% 。 上述案例中 ，上市公司保存随意变换分摊商誉的资产组或资产组组合的财务舞弊行为 。
又如 ，江西星星科技股份有限公司（以下简称“星星科技”）划分于2013年12月、2015年7月完成对两家公司100%股权的收购 ，并划分确认与两项收购形成的商誉 。星星科技2019年年度报告和2020年年度报告披露 ，星星科技收购两家公司形成的商誉未爆发减值 。但现实上 ，星星科技在2019年度和2020年度对前述收购形成的商誉举行减值测试中所依据的财务基础数据保存虚构销售、虚构租赁和加工营业等虚增收入的情形 ，导致2019年度及2020年度少计提商誉减值损失 。上述案例中 ，上市公司在对商誉举行减值测试时使用的基础数据保存虚构生意营业的财务舞弊行为 。
（二）资源市场审计中商誉减值常见舞弊手段
相识被审计单位与商誉减值相关的舞弊手段 ，有助于注册会计师越发有针对性地实验审计程序 。实务中 ，常见的舞弊手段包括：
1.将商誉分摊至相关资产组或资产组组合的舞弊手段
凭证《企业会计准则第8号——资产减值》相关划定 ，资产组 ，是指企业可以认定的最小资产组合 ，其爆发的现金流入应当基本上自力于其他资产或者资产组爆发的现金流入 。资产组的认定 ，应当以资产组爆发的主要现金流入是否自力于其他资产或者资产组的现金流入为依据 。同时 ，在认定资产组时 ，应当思量企业治理层治理生产谋划运动的方法（如是凭证生产线、营业种类照旧凭证地区或者区域等）和对资产的一连使用或者处理的决议方法等 。资产组一经确定 ，各个会计时代应当坚持一致 ，不得随意变换 。如需变换 ，企业治理层应当证实该变换是合理的 。
商誉应当团结与其相关的资产组或者资产组组合举行减值测试 。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合 ，不应当大于凭证《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部 。
若是商誉未被适当分摊至相关资产组或资产组组合 ，可能导致包括商誉的资产组或资产组组合的账面价值或者可收回金额的规模认定禁绝确 。实务中 ，常见的舞弊情形可能包括：
（1）治理层为了阻止计提商誉减值准备而扩大分摊商誉资产组或资产组组合的规模 ，将商誉分摊至可收回金额较高但与商誉不相关的资产组 。例如被审计单位收购新营业后 ，新营业与原有营业并未举行手艺、职员、市场等方面的营业整合 ，并未爆发协同效应 。由于新营业相关的资产组或资产组组合可收回金额较低 ，治理层为了不计提或少计提商誉减值而将新营业和原有营业合并为一个资产组组合 ，并凭证具有协同效应的方法将商誉分摊至新的资产组组合 。
（2）治理层随意变换资产组或资产组组合的划分 。例如在被审计单位部分营业的业绩泛起亏损后 ，治理层提出亏损营业涉及的资产组或资产组组合与盈利营业之间保存协同效应 ，在资产组自己的运营和治理模式并未爆发转变的情形下 ，将以往年度划分举行减值测试的资产组或资产组组合举行了合并 ，过失扩大了分摊商誉的资产组或资产组组合的规模 。
（3）购置日后相关资产组或资产组组合爆发了重组、处理等转变 ，或某些资产组已经与商誉不再相关时 ，未适当思量是否需要对商誉举行重新分摊或者终止确认原有分摊部分 。例如被审计单位商誉初始形成时对应的营业已经终止、分摊了商誉的资产组或资产组组合的一部分已经处理、企业已爆发分立重组、营业规模和资产用途爆发了变换 ，但治理层未适当思量这些转变 ，仍凭证原来资产组或资产组组合分摊商誉 。
（4）治理层保存通过人为安排合并规模内子公司之间的生意营业 ，以提高与商誉相关资产组或资产组组合的相关收入或盈利的情形 。例如治理层通过增添集团内与该资产组的不对理关联生意营业或签署与该资产组营业无关的销售条约的方法 ，虚增资产组收入；或者将该资产组下爆发的须要本钱支出转移至集团内其他分、子公司肩负 ，少计资产组本钱支出 。
2.商誉减值测试及商誉减值确认相关的舞弊手段
凭证《企业会计准则第8号——资产减值》相关划定 ，对企业合并所形成的商誉 ，至少应当在每年年度终了举行减值测试；当保存减值迹象时 ，应随时举行减值测试 。在对包括商誉的相关资产组或者资产组组合举行减值测试时 ，如与商誉相关的资产组或者资产组组合保存减值迹象的 ，应领先对不包括商誉的资产组或者资产组组合举行减值测试 ，盘算可收回金额 ，并与相关账面价值相较量 ，确认响应的减值损失 。再对包括商誉的资产组或者资产组组合举行减值测试 ，较量这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额 ，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的 ，应当确认商誉的减值损失 。资产组或资产组组合的可收回金额的预计 ，应凭证其公允价值减行止置用度后的净额与预计未来现金净流量的现值两者孰高确定 。
预计资产未来现金流量时 ，企业治理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状态举行最佳预计 。预计资产的未来现金流量 ，应当以经企业治理层批准的最近财务预算或者展望数据 ，以及该预算或者展望期之后年份稳固的或者递减的增添率为基础 。
商誉减值测试涉及重大的会计预计和判断 ，不但涉及企业财务职员对企业会计准则的明确水平 ，也涉及到企业的营业、投资、预算等部分对相关资产组未来情形的预计和展望 。实务中 ，常见的舞弊情形可能包括：
（1）治理层未合理判断并实时识别包括商誉的资产组或资产组组合的减值迹象 ，包括：①现金流或谋划利润一连恶化或显着低于形成商誉时的预期 ，特殊是被收购方未实现允许的业绩；②所处行业产能过剩 ，相关工颐魅政策、产品与效劳的市场状态或市场竞争水平爆发显着倒运转变；③相关营业手艺壁垒较低或手艺快速前进 ，产品与效劳易被模拟或已升级换代 ，盈利现状难以维持；④焦点团队爆发显着倒运转变 ，且短期内难以恢复；⑤与特定行政允许、特许谋划资格、特定条约项目等资质保存亲近关联的商誉 ，相关资质的市场老例已爆发转变 ，如铺开谋划资质的行政允许、特许谋划或特定条约到期无法接续等；⑥客观情形的转变导致市场投资酬金率在当期已经显着提高 ，且没有证据批注短期内会下降；⑦谋划所处国家或地区的危害突出 ，如面临外汇管制、恶性通货膨胀、宏观经济恶化等；⑧与收购方有关的业绩允许保存精准达标或未达标的情形 。
（2）治理层举行商誉减值测试历程中 ，对所运用的要领、要害假设及主要参数的选取保存偏向 。例如：
①治理层举行商誉减值测试的盈利展望的依据与治理层年度展望数据、预算等相关信息保存冲突；
②治理层接纳预计未来现金净流量的现值预计可收回金额时 ，资产组或资产组组合的可收回金额与其账面价值简直定基础纷歧致；对未来现金净流量、折现率、展望期的展望合理性缺乏 ，与可获取的内部、外部信息有较大差别 ，且缺少充分、适当的证据支持；
③接纳公允价值减行止置用度后的净额预计可收回金额时 ，治理层对公允价值、处理用度的展望合理性缺乏 ，缺少充分、适当的证据支持 ，未思量市场加入者举行公允价值预计时思量的因素与资产组账面价值组成纷歧致时所需举行的调解 。
（3）治理层通过以前年度未计提或少计提商誉减值 ，而在当期大幅计提商誉减值的方法使用利润 。如被审计单位泛起业绩下滑 ，但治理层基于股价或退市压力 ，在以前年度评估商誉减值事项时未充分思量倒运事项的影响 ，带有治理层偏向 ，选取过于乐观的盈利展望参数 ，与现真相形不符；或治理层通过在今年度中集中确认商誉减值 ，释放和调理当期利润 ，抵达财务“大沐浴”的目的 。
（4）治理层举行商誉减值测试历程中所约请的评估机构或专家不具备响应的胜任能力、专业素质及客观性 ，或未在与评估专家签署的条约中明确专家事情的效果用于体例财务报表历程中的商誉减值测试（例如签署“企业价值咨询效劳”委托条约等） ，导致商誉减值测试的效果无法被注册会计师作为充分、适当的审计证据 。
（三）注册会计师针对商誉减值舞弊危害识别和应对
关于以上常见舞弊手段 ，建议注册会计师思量实验如下审计程序：
1.评估与商誉减值有关的危害因素和重大错报危害
凭证《中国注册会计师审计准则第1321号——会计预计和相关披露的审计》和《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报危害的识别和评估》的划定 ，为识别和评估与商誉相关的财务报表条理和认定条理的重大错报危害 ，注册会计师在对被审计单位涉及商誉的会计预计执行危害评估程序时应当相识被审计单位及其情形、适用的财务报告体例基础和相关内部控制 。
因此 ，在实验与商誉减值有关的危害评估程序阶段 ，注册会计师可以实验的危害评估程序包括：
（1）相识商誉的形成及其所分摊资产组或资产组组合有关的基本情形、宏观经济情形、行业生长趋势、市场容量和竞争状态等内外部因素 。
（2）询问治理层怎样作出与商誉减值有关的会计预计 ，商誉减值所依据的内外部信息 ，以及与商誉减值有关的内部控制等 。
（3）获取商誉减值测试的要领和模子 ，相识要害参数的变换对商誉减值测试效果及对被审计单位利润表、刊行指标、退市条件、业绩允许等事项的影响 。
（4）通过实验追溯复核 ，相识涉及治理层偏向的敏感性的信息等 。审计准则要求注册会计师应当复核上期财务报表中会计预计的效果 ，或者复核治理层在本期财务报表中对上期会计预计作出的后续重新预计（如适用） ，以识别和评估与本期财务报表中商誉减值相关重大错报危害 。因此 ，注册会计师应当相识治理层用以盘算商誉减值测试可收回金额中要害假设及主要参数前后期转变的合理性 ，例如上期减值测试模子中所用的现金流量展望数据（例如收入增添率、毛利率、用度比率、折现率等主要参数）与本期现实数据的差别及其合理性 ，是否反应治理层作出预计时点的合理可获得的信息 。
2.相识内部控制和控制测试程序：
（1）相识商誉及资产组或资产组组合减值测试流程、商誉金额分摊至各资产组（如涉及）及其内部控制制度 ，识别要害的内部控制环节 ，评价执行和复核商誉减值测试的职员是否具备相关履历和专业胜任能力 。若是治理层举行减值测试时涉及使用评估专家的事情 ，注册会计师需评价与使用专家事情相关内控的设计和执行情形；
（2）获取商誉减值测试相关的内部控制文件资料 ，并通过访谈、检查等方法评价治理层对会计预计中所使用的模子、要害参数是否已举行了充分的复核 。例如 ，收入增添率通常是商誉减值测试中的一项要害参数 ，治理层是否已参考历史时代的收入实现情形、未来时代的财务预算、行业研究报告等内外部依据举行了充分的复核 。
3.实质性程序：
（1）关于治理层以资产预计未来现金流量的现值盘算可收回金额的情形 ，常见的可能涉及治理层舞弊的要害假设包括：收入增添率（展望期增添率及稳固期增添率）、毛利率、用度比率、折现率、新产品或新营业的未来销量、价钱及市场占有率等 � ？梢运剂康南喙厣蠹瞥绦虬ǎ�
①团结宏观经济情形、行业生长趋势、战略生长妄想、市场容量和竞争状态、历史时代的现实数据等信息 ，剖析治理层本期与前期商誉减值测试中所使用收入增添率、毛利率、用度比率等要害假设是否仍然适用 ，若有变换是否合理；
②基于治理层所使用的预算展望信息（如条约单价、销量、市场占有率、在手条约/订单情形、商机/潜在客户清单、项目预算表等信息） ，剖析治理层所接纳的收入增添率、毛利率是否合理；
③将现金流量展望所使用的数据 ，与历史数据、已批准的预算及企业的谋划妄想等举行较量 ，相识差别爆发的缘故原由 ，并评价其合理性；
④通过果真信息盘问 ，检查治理层所使用的收入增添率、毛利率、用度比率是否与偕行业可比公司保存重大差别 ，并思量其合理性；
⑤检查治理层盈利展望中涉及的本钱用度组成展望的合理性 ，如团结差别类型、级别职员平均薪酬、员工人数检查展望期人力支出合理性及能否匹配相关收入展望；
⑥检查盈利展望中牢靠支出与可变支出分类是否适当 ，思量牢靠支出与历史时代现实支出水平的关系 ，可变支出与收入之间的关系及其合理性；
⑦检查和评价治理层使用的模子适当性、折现率等参数合理性和使用的数据泉源可靠性 ，是否与响应的宏观经济、行业、地区、特定市场、特定市场主体的危害因素相匹配 ，思量引入估值专家对相关参数、模子举行复核；
⑧对要害假设及参数执行敏感性剖析 ，评估会计预计中相关参数在差别情景中举行合理变换对商誉减值测试效果的影响 ，对可能涉及的治理层偏向举行危害评估 。
（2）关于治理层接纳公允价值减行止置用度后的金额确认可收回金额的情形 ，可以思量的相关审计程序包括：
①团结相关资产组/资产组组合目今和预期使用的状态 ，剖析相关资产组/资产组组合的公允价值是否可以可靠计量 。
②相识被审计单位治理层是否约请了专家协助执行商誉减值测试 ，如约请自力评估师对资产公允价值举行评估；所使用的公允价值是否适外地反应了可视察到的市场价钱；对特殊行业是否约请相关行业专家举行专门评估 。
③检查处理用度的组成是否合理、完整 ，如关停生产线涉及的整理、拆除、违约本钱、生意营业用度、税费是否已被完整思量；关注即便相同事项亦保存可能因国家或地区政策等因素差别影响治理层预计的准确性 。
（3）若是治理层举行商誉减值测试时涉及使用专家的事情 ，注册会计师需评价执行商誉减值测试的职员是否具备相关履历和专业胜任能力 ，例如：
①获取治理层专家/评估机构的商誉减值测试效果（评估报告）、资质证书、谋划规模、合规情形 ，相识专家加入评估的主要案例、善于领域、行业履历、职业执照等信息 ，是否批注治理层专家在相关行业的商誉减值领域具备足够的胜任能力；
②检查治理层与专家之间的条约 ，相识治理层与其专家的营业委托性子（如评估/估值/财务咨询） ，团结危害评估程序 ，剖析治理层提供的商誉减值测试报告是否能为注册会计师提供充分适当的审计证据 。
二、应收账款减值的舞弊危害识别与审计应对
（一）有用识别并应对应收账款减值相关舞弊危害的主要意义
财务部于2017年修订的《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》及《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下合称“新金融工具准则”）现在已周全应用于上市公司 。新金融工具准则要求接纳预期信用损失模子计量和确认信用损失准备 ，以替换原先的已爆发信用损失模子 。与已爆发损失模子相比 ，预期信用损失模子思量了有关已往事项、目今状态以及未来经济状态展望的合理且有依据的信息 ，更贴近于经济上的预期信用损失 � Ｋ剂壳罢靶砸蛩匾馕蹲旁て谛庞盟鹗Ｗ由婕敖洗笾鞴鄣呐卸虾拖喽灾卮蟮呐趟� ，增添了计量的不确定性和重大性 ，被使用的危害更高 。因此 ，应收账款的减值属于舞弊高发领域 ，保存治理层通过不适当计提应收账款减值准备人为调理利润的较高舞弊危害 。
例如 ，五洋建设集团股份有限公司（以下简称“五洋建设”）诓骗刊行公司债券案中 ，五洋建设在自身最近三年平均可分派利润显着缺乏以支付所刊行公司债券一年的利息 ，不具备公司债券果真刊行条件的情形下 ，违反会计准则 ，通过将所承建工程项目应收账款和应付账款“对抵”的方法 ，同时虚减应收账款和应付款子 ，从而少计提减值准备 ，于2015年7月以虚伪申报质料骗取中国证监会的公司债券果真刊行审核允许 ，并最终于2015年8月和2015年9月分两期向及格投资者果真刊行公司债券8亿元和5.6亿元 ，合计13.6亿元 。2018年7月 ，证监会依法对五洋建设及相关责任职员作出行政处分 ，该案系证监会开出的首张债券诓骗刊行罚单 。
又如 ，广东榕泰实业股份有限公司（以下简称“广东榕泰”）于2018年至2019年时代 ，通过虚构销售回款、虚构保理营业方法虚增利润5,500余万元 。广东榕泰董事长为规避计提减值准备增添利润 ，使用上市公司自有资金通过其所控制的关联公司及第三方公司循环支付 ，并制作虛假的代付款协议 ，从而虚构回款 ，冲减应收账款 。
再好比 ，2019年尾 ，仁东控股股份有限公司（“仁东控股”）对部分应收保理款凭证3%的比例计提应收账款幻魅账准备 。经证监会视察 ，应收保理款系仁东控股虚构的保理营业 ，相关应收账款不属于应收保理款组合 。而凭证仁东控股账龄组合计提幻魅账的方法 ，1至2年应收款子的计提比例应为10% 。
（二）资源市场审计中应收账款减值常见舞弊手段
相识被审计单位与应收账款减值相关的舞弊手段 ，有助于注册会计师越发有针对性地实验审计程序 。实务中 ，常见的舞弊手段包括：
1.治理层通过虚构回款冲减应收账款 ，镌汰预期信用损失计提比例 。例如 ，治理层通过将尚未现实收回的应收账款在账面虚伪记账提前收回 ，从而降低期末应收账款的账面余额和危害敞口 ，镌汰应收账款减值计提；或通过控制关联公司安排第三方回款冲减往来款子 ，镌汰期末现实客户应收账款的账面价值 ，待期后再将非现实营业回款转出 。
2.治理层不适外地以资产和欠债互抵后的金额为基础计提预期信用损失 。例如 ，治理层将被审计单位所承包项目基于销售条约形成的应收账款与其下游供应商基于采购条约形成的应付账款抵消后计提减值准备 ，但治理层所认定的债权债务抵消不保存合理依据和基� �；或在不具备目今可执行的法定抵消权的情形下 ，治理层将差别条约项下的应收账款与条约欠债互抵后按净额举行列示 ，并按互抵后的金额计提减值准备 ，从而降低了应收账款减值的计提比例 。
3.治理层通过调解预期信用损失模子中所接纳的账龄、逾期时间等基础财务数据 ，从而使用应收账款减值计提比例 。例如 ，条约资产、应收票据等转为应收账款的或签署增补协议延伸信用期的 ，治理层未一连盘算应收账款的账龄或基于展期协议重新统计逾期信息 ，从而镌汰了应收账款减值计提比例 。
4.治理层通过居心调解应收账款的单项和组合计提方法 ，抵达镌汰计提减值准备的目的 。例如 ，治理层在明知某客户已无力送还应收账款 ，如该客户保存已被接纳工业保全、资产已被查封、休业重整等信用危害已爆发显著转变的情形 ，仍将该应收账款纳入原组合 ，阻止计提更高比例的减值准备；或治理层仅以欠款方为关联方客户、优质客户、政府工程客户、应收账款仍在信用期内或历史上未爆发现实损失等理由而不计提减值准备 。
5.治理层对相同客户形成的应收账款、条约资产等凭证显着差别的计提比例计提减值 。例如 ，治理层将销售条约的质保金尾款列示为条约资产 ，但治理层以条约资产未逾期、暂不保存违约危害等理由凭证较低的比例计提条约资产减值准备 ，而统一条约项下的应收账款已保存信用危害显著增添的情形 ，凭证较高的比例计提应收账款减值准备 ，保存未适当凭证以客户维度思量违约危害和预期信用损失的情形 。
（三）注册会计师针对应收账款减值舞弊危害识别和应对
关于以上常见的舞弊情形 ，建议注册会计师思量实验如下审计程序：
1.评估与应收账款减值有关的危害因素和重大错报危害
注册会计师应当凭证《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报危害的识别和评估》的划定 ，识别和评估与应收账款减值相关的重大错报危害 ，特殊是评价与应收账款预期信用损失会计预计相关的预计不确定性的水平 ，从而判断是否保存因高度预计不确定性而导致特殊危害 。财务部《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计危害进一步有用识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号）亦指出 ，注册会计师应关注上市公司治理层通过不适当计提应收账款减值准备人为调理利润的舞弊危害 。
凭证会计准则 ，被审计单位在对应收账款的预期信用损失按组合举行评估时 ，可以接纳的信用危害特征包括：客户类型、所处行业、所处地区、信用危害品级等信息 。若某一客户信用危害特征与组合中其他客户显著差别 ，或该客户信用危害特征爆发显著转变 ，被审计单位不应继续将应收该客户款子纳入原组合计提损失准备 。因此 ，关于组合计提预期信用损失的 ，应关注组合划分的适当性 ，是否保存人为使用危害 。
治理层应当基于主要性和本钱效益原则 ，建设有用的内部控制系统以降低应收账款的信用危害 。例如 ，通过建设信用危害评估小组 ，剖析差别客户的信用危害识别、信用政策、信用额度 ，按期复核相关客户的信用危害并执行须要的程序举行催收和回款治理 。在承接新客户前 ，信用危害小组可接纳内部信用评级机制对潜在债务人的信用质量举行评估 ，并决议应对该客户授予的信用额度 。在举行危害评估时 ，需要相识和评价被审计与预期信用损失计量和确认相关的内部控制 ，包括确定其是否获得有用执行 。
因此 ，在实验与应收账款减值有关的危害评估程序阶段 ，注册会计师可以实验的危害评估程序通常包括：
（1）相识被审计单位生产谋划基本情形、销售/赊销模式、营业流程、行业和市场等内外部因素以及应收账款组合/客户组成、账龄结构、逾期信息、减值比例、历史回款、付款方法情形等内部因素；
（2）相识与客户承接、信用评估、信用危害按期监控、预期信用损失模子和要害假设等相关的内部控制；
（3）相识并剖析被审计单位减值准备计提要领、比例与偕行业可比公司相比是否保存异常；
（4）通过实验追溯复核 ，相识涉及治理层偏向的敏感性的信息等 ，以识别和评价与本期信用减值相关的重大错报危害 。例如 ，相识和评价治理层本期与前期减值计提要领（如单项和组合确认的依据 ，减值计提模子）、要害假设（如前瞻性因子）是否一致 ，若有转变是否合理；团结本期现实回款的效果 ，剖析和评价前期预期信用损失计提的合理性及充分性 。
2.相识内部控制和控制测试程序：
（1）相识应收账款减值测试流程及其内部控制制度 ，识别要害的内部控制环节 ，评价执行和复核应收账款减值测试的职员是否具备相关履历和专业胜任能力 。若是治理层举行减值测试时涉及使用专家的事情 ，注册会计师需评价与使用专家事情相关内控的设计和执行情形 。
（2）获取并检查应收账款预期信用损失计量相关的内部控制文件资料 。如 ，审查针对单项计提客户的识别及计提的预期信用损失金额是否经由批准；审查要害假设的接纳及预期信用损失金额的计提依据和数据泉源的真实性及可靠性；审查复核、批准及做出各项要害假设的职员是否适当的职责疏散 。
3.实质性程序：
（1）获取治理层评估应收账款减值时所使用信用损失盘算表 ，并思量进一步执行以下详细审计程序：
①将盘算表中应收账款客户类型、客户名称、期末余额、账龄数据、逾期信息、等要害信息 ，与在审计历程中取得的其他资料举行核对（如函证、账龄表、销售条约、回款水单等） ，检查其完整性及准确性 。例如 ，应收账款初始确认后又转为商业承兑汇票结算的或应收票据初始确认后又转为应收账款结算的 ，治理层应一连盘算账龄并评估预期信用损失；应收账款保理营业 ，如为有追索权债权转让 ，治理层应凭证原有账龄评估预期信用损失 。
②治理层接纳违约概率/违约损失率模子法盘算应收账款信用损失时 ，检查要害参数 ，如违约危害袒露、违约概率、违约损失率、存续期等模子参数选取是否合理 。
③关于按组合计提预期信用损失的应收账款 ，复核盘算表中应收账款的组合划分是否适当 ，并检查相关分组依据 。例如凭证客户所在营业线分组的 ，检查客户营业条约、条约清单等；凭证客户地区分组的 ，检查客户所在地等信息；凭证逾期信息分组的 ，检查客户条约信用条款、逾期时间等信息 。
④关于按单项计提预期信用损失的应收账款 ，复核治理层基于客户的财务状态和资信情形、历史还款纪录及未来现金流量等对可收回性举行评估的依据 ，检核对信用危害较高或者保存异常迹象的客户是否均凭证单项计提 。例如 ，团结果真信息盘问客户是否保存失约情形、主要工业被保全、典质、质押等情形；或客户是否保存资不抵债、重大财务难题、拖欠付款、未来谋划难题等情形 。
⑤检查治理层在预期信用损失模子中是否已适当思量前瞻性信息这一参数 ，并复核其合理性 ，思量使用注册会计师的专家事情对模子、要害参数和假设执行复核 。
⑥对治理层使用的信用损失盘算表举行重盘算 ，以验证其准确性 。例如 ，接纳减值矩阵模子通过账龄迁徙率的方法盘算信用损失时 ，注册会计师应检查每个组合加权平均/平均迁徙率盘算逻辑及公式的准确性 。
⑦检查治理层盘算历史损失率时选用的历史时代是否与公司现实营业谋划周期、回款周期等情形相符 。
⑧检查应收账款的历史回款情形（如付款方名称、付款方法等） ，团结钱币资金的回款测试等 ，检查是否保存第三方回款、非钱币性回款、关联方体内资金循环等情形 。关于上述情形 ，团结主要性原则思量进一步检查相关协议等支持性文件 ，评价生意营业的真实性及商业合理性 。关于关联生意营业 ，思量剖析关联生意营业定价的须要性、合理性及公允性 。
⑨对要害假设及参数执行敏感性剖析 ，评估会计预计中相关参数在差别情景中举行合理变换对应收账款减值测试效果的影响 ，对可能涉及的治理层偏向举行危害评估 。
（2）执行剖析程序 ，例如：
①团结被审计单位主要客户及账龄结构、应收账款周转率、应收账款与营业规模及信用期/付款周期的匹配性 ，剖析应收账款减值计提的充分性及合理性；
②与偕行业可比公司举行较量 ，评估治理层所接纳的应收账款减值会计政策、预期信用损失计提比例是否保存显著差别的 ，并思量其合理性 。
（3）团结期后测试 ，检查治理层应收账款历史回款情形的真实性及准确性 ，评价预期信用损失计提的合理性 。例如 ，检查资产欠债表日前已收回的应收账款是否在期退却回 。
泉源：北京注册会计师协会
