京会协专〔2023〕4号
特殊提醒：本提醒仅供会计师事务所及相关从业职员在执业时参考，不可替换相关执律例则、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。事务所及相关从业职员在执业中需团结项目现真相形以及注册会计师的职业判断确定，不可直接照搬照抄。
近年来涉及融资性商业与“空转”“走单”的舞弊案例时有爆发。融资性商颐魅占用资金大，一旦爆发危害，企业将面临重大损失，甚至引蓬勃政�；�，陷入谋划逆境。而“空转”“走单”等无商业实质的虚伪商业通常不涉及融资性子，企业开展这类生意营业的目的可能是扩大收入规模、完成业绩指标或其他诉求。为了有用预防中央企业融资性商业和“空转”“走单”营业的危害，国务院国有资产监视治理委员会（以下简称国资委）自2013年以来多次印发文件，明确严禁中央企业开展融资性商业和“空转”“走单”虚伪营业。
为资助注册会计师在审计事情中更好识别与应对融资性商业及“空转”“走单”营业的舞弊危害，本文凭证准则和羁系要求，团结相关舞弊案例，总结了融资性商业及“空转”“走单”营业的常见舞弊手段和舞弊迹象，并针对相关舞弊危害的应对步伐举行提醒。
一、国资委有关融资性商业、“空转”“走单”营业的主要羁系要求
由于融资性商业、“空转”“走单”营业加入各方的真实目的不是货物生意营业而是资金流转或虚伪商业，中央企业（包括其下属单位）作为资金提供方，其加入念头包括绕开金融羁厦魅政策从事乞贷营业或优化报表、虚增营业收入等。同时由于融资性商业的商业环节缺乏金融类营业的正当增信工具，因此兼具合规危害与商业危害，国资委等部分相关羁厦魅政策已从“管控”生长到“严禁”，主要文件和羁系要求如下：
(一)《关于进一步增强中央企业大宗商品谋划营业危害提防有关事项的紧迫通知》（国资厅发评价【2013】31号）
由于融资性商业主要集中在钢材、石油、煤等大宗商品域，2013年国资委下发《关于进一步增强中央企业大宗商品谋划营业危害提防有关事项的紧迫通知》（国资厅发评价【2013】31号，以下简称31号文件）和《关于开展危害钢贸营业摸底视察的通知》（评价函〔2013〕92号），严禁开展无商品实物、无货权流转或原地转库的融资性营业。以后，对融资性营业开展情形、损失情形及责任认定等方面的审计视察，成为中央企业开展经济责任审计的一个重点关注事项。
（二）《国务院国有资产监视治理委员会国资评价〔2014〕1200 号》
国务院凭证31号文件要求各中央企业周全排查大宗商品谋划营业危害，增强危害识别与提防并通过《国务院国有资产监视治理委员会国资评价〔2014〕1200 号》将中央企业融资性营业危害有关情形举行转达。
转达中指出部分中央企业谋划治理中保存盲目追求规模扩张、人为虚增收入、危害处理应对不力、内部控制保存重大缺陷等问题，并就深刻熟悉融资性营业的违规性子、做好危害处理事情、规范会计核算、开展责任追究事情、健全内部控制系统提出要求。
（三）《关于进一步排查中央企业融资性商业营业危害的通知》《国资财管〔2017〕652 号》
2017年国资委下发《关于进一步排查中央企业融资性商业营业危害的通知》《国资财管〔2017〕652 号》）（以下简称国资财管〔2017〕652号）再次组织中央企业对融资性商业营业危害开展周全排查，要求融资性商业营业一经发明要连忙阻止并退出。
强调“空转”“走单”类商业营业，虽没有融资性子，但缺乏实物流或现金流，已完全脱离商业实质，属于虚伪商业营业。各中央企业要严酷凭证《国务院办公厅关于建设国有企业违规谋划投资责任追究制度的意见》（国办发[2016]63号），《中央企业违规谋划投资责任追究实验步伐（试行）》等有关文件划定，有责必究，追责必严，对违规开展融资性商业造成损失的责任人，要举行严肃问责，追责情形实时报国资委备案。
（四）《关于做好2023年中央企业违规谋划投资责任追究事情的通知》
国资委网站2023年4月17日宣布《关于做好2023年中央企业违规谋划投资责任追究事情的通知》(下称《通知》)，指出紧盯屡禁不止的“牛皮癣”问题，对国资委再三告诫严禁的融资性商业、“空转”“走单”等虚伪营业问题“零容忍”。
（五）《关于规范中央企业商业治理 严禁种种虚伪商业的通知》
为进一步划定虚伪商业禁区，规范商业营业治理，国务院国资委于2023年10月12日印发《关于规范中央企业商业治理 严禁种种虚伪商业的通知》，提出了中央企业开展商业营业中的“十禁绝”要求，包括禁绝背离主业开展商业营业、禁绝加入特定利益关系企业间开展的无商业目的商业营业、禁绝在商业营业中人为增添不须要的生意营业环节、禁绝开展任何形式的融资性商业、禁绝开展对生意营业标的没有控制权的空转走单等商业营业、禁绝开展无商业实质的循环商业、禁绝开展有悖于生意营业知识的异常商业营业、禁绝开展危害较高的非标准仓单生意营业、禁绝违反会计准则划定确认署理商业收入、禁绝在内控机制缺乏情形下开展商业营业。
别的国资委在关于印发《关于增强地方国有企颐魅债务危害管控事情的指导意见》的通知及各年度中央企业财务决算治理及报表体例基础事情的通知中多次提及“整理、杜绝”融资性商业、“空转”“走单”等危害营业。
二、融资性商业与“空转”“走单”营业的界说、特征及舞弊手段
（一）融资性商业与“空转”“走单”营业的界说、特征
凭证《关于进一步排查中央企业融资性商业营业危害的通知》（国资财管〔2017〕652号），融资性商业营业是以商业营业为名，实为出借资金、无商业实质的违规营业。其体现形式多样，具有一定的隐藏性，主要特征有：一是虚构商业配景，某人为增添生意营业环节；二是上游供应商和下游客户均为统一现实控制人控制，或上下游之间保存特定利益关系；三是商业标的由对方实质控制；四是直接提供资金或通过结算票据、治理保理、增信支持等方法变相提供资金。
“空转”“走单”营业是指商业行为缺乏真实性和实质性，加入生意营业环节不具有商业理由，通过重复生意营业、循环周转等方法虚构商业行为举行套利，实质是虚伪商业。
在国资委的部分文件中，“融资性商业”与“空转”、“走单”为并列看法，也即依据“实质重于形式”原则，纵然保存货物的交付，若是各方真实目的系融资，也可能在国资羁系层面定性为融资性商业。
实务中，应合理区明确令榨取的融资性商业营业和经审批的金融机构可以开展的供应链金融营业。对央企的融资性商业营业而言，虽然企业加入整个商业链条解决了上下游企业之间的资金需求和融资难题，生意营业具有一定的商业理由，可是国资委基于中央企业的危害防控，是明令榨取中央企业开展融资性商业的。人民银行会同工业和信息化部等部委出台的《关于规范生长供应链金融 支持供应链工业链稳固循环和优化升级的意见》支持供应链金融营业的开展，但从事供应链金融营业的主体必需是经由金融羁系部分审批的金融机构或者地方金融组织，这是融资性商业和供应链金融的实质区别。供应链金融营业应凭证金融工具相关会计准则举行会计处理。
（二）融资性商业与“空转”“走单”营业的主要舞弊手段
1.融资性商业营业主要舞弊手段
（1）虚构商业配景，以正常商业为外部形式，具备齐全的条约仓单、出库单的执法文件，但无实物流转，实质是对外（主要是中小民营企业）举行资金借贷运动。
（2）以拓展金融物流、质押羁系等新兴营业为名义，但在现实操作中，使用新兴营业羁系制度的不健全，通过营业从银行套取资金，客观上形成对客户银行乞贷的连带责任。
（3）通过对统一客户提供原质料并包销其产品，形成大额应收及预付款，变相为对方提供资金支持。
（4）使用自身国企信用，通过营业结算票据，为对方融资提供便当和支持。
（5）直接将存货等资产对外出借，为他人取得资金提供抵质押担保物，变相为他人提供资金。
2.“空转”“走单”营业主要舞弊手段
（1）虚构的生意营业，即客户、供应商、销售和采购条约、以及生意营业历程中涉及票据均为伪造。
（2）通过上下游关联企业举行无商业实质的商业，即生意营业中公司的客户和供应商原本就是关联方（供应商和客户为母子公司、集团中的兄弟公司）或者是有关联的企业。该类生意营业中，公司的客户和供应商的关系有时很是隐藏，大都情形下也并非会计准则中界说的关联方。例如，公司的供应商和客户拥有相同的高管职员或者使用相同的办公地点等，可能都提醒注册会计师该供应商和客户可能具有某种关联关系，需要特殊关注。
（3）通过具有亲近关系的上下游企业开展无商业实质的商业，即公司的客户和供应商原本就有亲近的营业往来。例如供应商和客户为战略条约同伴、客户为供应商的特约经销商、供应商为客户的主要货物的恒久供应商等。
（4）差别中央企业关于统一批货物重复举行无商业实质的商业运动。
（5）上下游条约中的支付条款可能体现为背对背的约定，即当公司与客户销售条约中约定先款后货，付款方法为3个月期的银行承兑汇票时，公司会与供应商约定相同的条款。
“空转”“走单”等无商业实质的商业通常不涉及融资性子，公司开展这类生意营业的目的一样平常是扩大收入规模、完成业绩指标，或者为营业相助同伴间相互】帐助”或其他诉求。
三、对融资性商业、“空转”“走单”营业的舞弊危害识别
凭证国资委财务羁系局2017年下发给各会计师事务所的《针对融资性商业营业的审计建议》和《针对“空转”“走单”等无商业实质的商业营业的审计建议》，在审计事情中若是注册会计师对公司的单户财务报表举行审计并出具审计报告，且当公司单户财务报表中确认的与商业营业相关的收入金额、利润总额、预付款子及应收账款期末余额抵达以下标准之一时 ，注册会计师需要将物资商业营业作为重点审计领域。
2022年财务决算时代，国资委有关部分通过聚会会议形式强调，现在在对央企的专项检查中仍然发明有个体央企违规开展虚伪商业营业和融资性商业营业，要求会计师事务所在央企年审营业中特殊重点关注公司是否保存任何上述情形；若有发明，需要连忙上报。
（一）剖析违规开展融资性商业、“空转”“走单”营业的配景及念头
1.由于中央企业审核机制和增添收入规模的需求，在市场竞争压力较大及谋划利润下降的情形下，使得中央企业有动力开展融资性商业及“空转”“走单”营业，由于通过融资性商业及“空转”“走单”营业，可以快速做大收入规模同时还可以获得一定的利益回报；
2.中央企业往往具有资金优势，包括银行授信额度，使得中央企业有条件开展融资性商业及“空转”“走单”营业；
3.融资性商业及“空转”“走单”营业的相助工具通常为规模较小的企业，在获取银行信贷方面保存一定难题，以是中央企业开展的融资性商业及“空转”“走单”营业有市场需求。
（二）识别违规开展融资性商业、“空转”“走单”营业的主要危害
1.资金相关危害
融资性商颐魅占用资金较大，一旦商业链条中某一环节资金链断裂，企业面临重大损失，甚至引蓬勃政�；�，陷入谋划逆境。
2.财务相关危害
中央企业是我国国民经济的主要支柱，肩负着国家能源、基础工业品、国防军工产品等供应包管职责，部分中央企业为扩大收入规模，开展融资性商业，“空转”“走单”等虚伪商业营业，与中央企业定位和身份不符，严重影响中央企业形象，铺张大宗资源，影响主业生长，上市的中央企业也会由于虚增的营业额、利润和资产，导致财务数据失真，误导投资者及相关方。
别的也会由于虚伪商业造成对外融资的信用危害，可能导致违约、信用评级下调等。
3.执法合规相关危害
融资性商业“空转”“走单”等虚伪商业营业将会导致因“阴阳条约”违反国家金融管制的强制性划定而无效的合规危害，国企还会因违反国企羁厦魅政策、相关营业不切合商业特征审计查实后的追责危害，如虚构生意营业，相关责任人可能被羁系部分处分，甚至可能涉及刑事责任。别的还可能导致因不具有真实商业配景情形下向下游企业开具增值税专用发票而被税务机关认定为虚开发票的税务危害。
（三）剖析违规开展融资性商业、“空转”“走单”营业的常见舞弊迹象
舞弊危害迹象，是注册会计师在实验审计历程中发明的、需要引起对舞弊危害警醒的事实或情形。保存舞弊危害迹象并纷歧定批注爆发了舞弊，但相识舞弊危害迹象，有助于注册会计师对审计历程中发明的异常情形坚持警醒，从而更有针对性地接纳应对步伐。通常批注被审计单位在融资性商业、“空转”“走单”营业中可能保存舞弊迹象的情形举例如下：
1.虚构商业配景，某人为增添生意营业环节：
（1）与主业不相关；
（2）毛利率过低（“空转”“走单”），毛利率异常（融资性商业）；
（3）单笔金额重大且爆发并不频仍的生意营业；
（4）统一时间或在很短时间内完成的针对相同货物，相同数目的采购及销售生意营业；
（5）邻近期末爆发的重大生意营业；
（6）在没有合理商业理由的情形下加入商业链条，与上下游客户企业划分签署采购和销售条约。
2.上游供应商和下游客户均为统一现实控制人控制，或上下游之间保存特定利益关系：
（1）上下游企业可能原本就具有关联关系或保存特定利益关系，如上下游企业为母子公司、集团中的兄弟公司，拥有相同的现实控制人、高管职员等；
（2）上下游企业可能已经保存商业关系，例如上下游企业原本就有亲近的营业往来，互为战略相助同伴、下游企业是上游企业的特约经销商、上游企业是下游企业主要货物的恒久供应商等，他们通过进一步的后续安排，将资金流入上下游企业；
（3）上下游企业名称形似的生意营业，或统一家企业在差别的生意营业中划分体现为公司的上下游；
（4）下游客户不是货物的最终使用方；
（5）上下游企业为着名度不高的民营企业或商业类公司；
（6）上下游企业为特定行业的中央企业或者上市公司。
3.商业标的由对方实质控制：
（1）货物没有现实流转或流转距离很短，只是通过票据转移所有权；
（2）货物控制权在整个生意营业历程中都未爆发过变换。
4.直接提供资金或通过结算票据、治理保理、增信支持等方法变相提供资金：
（1）条约付款及收款安排较为特殊，保存异常差池等的情形，对下游企业全额预付对上游客户保存较长的账期或向上游企业支付货款、开具汇票或信用证等方法完成与上游客户的结算，再以授予下游企业一准时限的信用期的方法，向下游企业提供资金支持（融资性商业）；
（2）销售或采购单价显着偏离市场平均水平的生意营业，或通过类似调理客栈租金的方法掩饰融资性商业利润等；
（3）“背靠背”条约，条约条款基本一致，时间签署基本在统一时间，别的付款及收款在很短的时间内同时完成（“空转”“走单”）。
四、融资性商业、“空转”“走单”营业的舞弊危害评估和应对
针对融资性商业、“空转“”走单“营业，注册会计师应当在整个审计历程中坚持职业嫌疑，对引起疑虑的情形坚持警醒，这些情形包括但不限于相互矛盾的审计证据、引起对文件纪录或对询问回复的可靠性爆发嫌疑的信息、显着不对商业情理的生意营业或安排及其他批注可能保存舞弊的情形。
实务中，首先应当判断商业企业加入整个商业链条是否具有商业合理性，例如上下游企业自己就是集团内的关联方或者上下游之间自己就是战略相助同伴等，上下游企业之间可以直接举行生意营业，商业企业的加入只是人为增添商业链条，意图扩大自身的收入规模，生意营业不具有商业合理性。其次当商业企业加入整个商业链条具有商业合理性的情形下，应当判断整个生意营业是否具有商业实质。凭证企业会计准则，收入条约具有商业实质是指推行该条约将改变企业未来现金流量的危害、时间漫衍或金额。最后当商业企业加入整个商业链条具有商业合理性的情形下，且整个生意营业具有商业实质的情形下，应当基于生意营业的商业实质举行会计处理。关于非通例商业营业而言，凭证会计准则中关于主要责任人和署理人的判断，关于署理人而言，其生意营业实质是为委托人提供署理效劳以赚取署理佣金，应当净额确认收入；关于主要责任人而言，其生意营业实质是自己举行商业生意商品以赚取商品差价，应当总额确认收入。
开展融资性商业及“空转”“走单”可能批注公司的内部控制在设计和执行上保存值得治理层和治理层关注的内部控制缺陷。因此，注册会计师与公司的治理层就识别出的融资性商业及“空转”“走单”、值得关注的内部控制缺陷、以及公司后续对财务报表的更正和整改情形与治理层（包括董事会、监事会以及审计委员会）举行相同。
注册会计师在整个审计历程中应坚持危害导向理念，运用职业判断设计并接纳适当的审计程序应对融资性商业、“空转”“走单”营业的舞弊危害，在审计的差别阶段实验的审计程序详细如下：
（一）相识被审计单位及其情形（融资性商业、“空转”“走单”营业相关）实验的审计程序
1.相识公司的主营营业情形，谋划模式，未来生长妄想和业绩评价指标等基本情形，以评估公司是否保存开展融资性商业营业的念头和压力；
2.询问公司治理层（董事会，监事会）及治理层，相识其关于融资性商业营业的态度，是否已经明确要求不得开展此类营业运动，且是否已将该信息以适当的方法在公司内部（包括集团中的子公司）转达；
3.注册会计师应当思量就从上述访谈中获取的信息形成适当的文件纪录，须要时可以将访谈纪录提交被访谈工具确认，以确保双方就访谈纪录中的内容的明确是一致的；
4.基于从上述访谈中获取的信息，检查治理层、治理层和其他职员在访谈中提及的文件纪录（若有），例如公司有关商业营业的内部控制要求，榨取开展融资性商业营业的内部相同文件、内部审计发明汇总或报告、对内部审计发明的整改情形等；
5.凭证国资委对融资性商业，“空转”“走单”营业自查的相关要求，如被审计单位昔时度需要凭证国资委要求实验自查以识别所有融资性商业的情形，注册会计师应当实时获取被审计单位体例的自查报告，以相识被审计单位开展融资性商业营业的情形以及整改情形（如适用）；
6.相识国资委，审计署或类似羁系机构近年来关于公司融资性商业，“空转”“走单”营业检查的情形；
7.关注行业内动态及新闻信息，相识行业内泛起负面信息的其它公司的生意营业模式和涉及的生意营业敌手，检查被审计单位是否保存类似生意营业或类似危害较高的客户和供应商。
（二）相识和评价与融资性商业、“空转”“走单”相关内部控制实验的审计程序
1.相识公司与商业营业相关的营业流程以及流程中的控制运动，综合运用询问公司内部职员、检查和视察等其他程序，以评价这些控制的设计并确定其是否获得执行。实务中，注册会计师通�？梢运剂渴笛榇┬胁馐云兰劭刂频纳杓撇⑷范ㄆ涫欠窕竦弥葱�；
2.询问公司内部审计职员，相识内部审计职员或部分在财务报表时代内是否将融资性商业营业纳入内部审计规模，若是是，是否发明或知悉公司保存违规开展融资性商业，“空转”“走单”营业的情形，以及后续的整改情形；
3.在评价被审计单位与商业营业相关的营业流程以及流程中的控制的设计并确定其是否获得执行时，注册会计师通常需关注的内部控制运动主要包括（但不限于）：
? 与评价并确定及格供应商和客户相关的控制运动；
? 与维护完整、准确的供应商和客户信息清单相关的控制；
? 与评价和授予客户信用额度相关的控制；
? 与条约审核与批准相关的内部控制；
? 与评价和选取及格第三方客栈相关的内部控制（当存货存放在第三方客栈时）；
? 营业流程中与存货收、发、存相关的内部控制；
? 与存货盘货相关的内部控制；
? 与对外提供担保、为第三方提供典质物相关的内部控制；
? 营业流程中与收、付款，以及开具商业汇票和信用证等结算工具相关的内部控制。
（三）识别和评估与融资性商业、“空转”“走单”相关重大错报危害
1.详细剖析生意营业配景及商业实质，相识公司开展商业营业的驱动因素、优势以及盈利点，例如公司是否可以使用集中采购价钱优势驱动商业，或者公司拥有关于特殊货物的垄断采购渠道优势驱动商业，或是使用资金优势驱动商业；
2.相识公司的商业等类似大宗生意营业营业部分职员组成，相关营业职员是否相识营业流程，是否具有相关资质（如适用）和须要的胜任能力，思量相关收入规模与营业职员的人数和胜任能力的配比是否合理，是否保存职员过少且人均收入规模过大的情形；
3.通过前文三、对融资性商业、“空转”“走单”营业的舞弊危害识别可能保存重大错报危害的营业。
（四）融资性商业、“空转”“走单”营业危害应对程序
1.收入、本钱危害应对程序
（1）详细剖析生意营业配景及商业实质
? 针对已起源识别的异常生意营业，获取相关的采购及销售条约、收货及发货单、物流票据等，团结被审计单位的往来科目余额、票据和信用证台账，提供效劳及生意营业实质进一步剖析相关生意营业是否具有合理的商业理由，商业合理性及商业实质。
（2）检查采购和销售条约是否保存异常条款或者条约签署流程中的异常情形
? 针对已起源识别的异常生意营业，获取被审计单位体例的收入本钱明细统计表，统计表中至少应当包括销售给下游客户的产品种类、数目、金额，以及与销售收入相对应的货物上游供应商的名称，采购的数目、金额。若被审计单位未予提供相关信息，注册会计师应思量与更高层级的治理层或治理层相同，要求被审计单位提供相关信息。
? 针对上述识别或选取出的采购和销售生意营业，获取整个生意营业链条中的销售和采购条约原件，检查上下游条约的签署是否已遵照被审计单位的内部控制流程且无重大异常。
? 剖析条约中约定的交货方法和限期、结算方法、验收方法、付款方法、违约责任等与存货危害肩负及信用危害相关的条款。注册会计师应坚持职业嫌疑，审慎识别条约中的异常条款，例如：
? 被审计单位与供应商之间的条约条款，须经最终客户书面确认后，再以被审计单位名义签署；
? 由于市场、汇率、供应商延期交货、国家政策变换造成的危害均由最终客户肩负�；跷锸俊⒅柿康认喙氐奈：诖婊踅挥勺钪湛突�，已由最终客户肩负；
? 因供应商生产缘故原由或运输问题无法按期交货时，被审计单位在提前通知最终客户后，可免于肩负响应责任；
? 客户及供应商之前已经存有条约，被审计单位作为中心方划分于客户及供应商签署新条约；
? 关于需要举行品质、品位检查的商业商品如化工产品、矿产品条约中未约定详细的化验及计量标准等。
（3）检查生意营业各方是否保存关联方关系或亲近营业往来关系
凭证职业判断，注册会计师思量选取生意营业金额重大的客户和供应商执行如下程序：
? 通过国家企业信用信息公示系统或天眼查等盘问生意营业链条中的上下游供应商和客户的工商挂号注册基本信息、投资人信息、职员信息、变换信息、分支机构、办公地点、联系电话及邮箱等，比照判断上下游生意营业企业之间是否保存关联方关系的可能。
? 若是保存新增的供应商和客户，检查被审计单位与其首次生意营业时间是否与供应商和客户的公司注册建设的时间重合或靠近，以思量客户和供应商是否仅为与被审计单位开展类似生意营业而设立的，并思量客户和供应商是否可能与被审计单位保存亲近关联关系。
? 选取主要供应商和客户举行访谈，如以为须要时，可通过可行的方法取得受访工具针对访谈内容和效果简直认。针对识别出保存异常情形的供应商或客户可对其举行实地走访，视察其谋划场合，货物收支情形，供应商和客户是否有客栈生涯相关存货，以相识其与被审计单位的生意营业详情。例如，访谈供应商和客户的营业职员，相识其与被审计单位开展商业营业的商业理由，其公司一样平常的主营营业、员工人数和规模情形是否与被审计单位开展的商业营业相匹配等。
（4）检查收款和付款治理
? 检查异常生意营业的票据背书票据，审查背书是否一连，特殊关注票据背书的直接前手和直接后手是否保存关联方关系。
? 检查公司给客户的信用时代是否与类似营业的信用政策一致，以及对供应商付款的时间点是否导致现实形成垫资。
? 关于重大生意营业追踪商业链条中的资金流向，一样平常情形下，被审计单位只会从销售客户处收款，如发明有对销售客户付款或者第三方回款等情形，则需要进一步识别异常的资金流向是否是虚伪商业的信号。
? 检查票据、信用证的开具是否切合采购条约中的相关约定，团结其他执行的审计程序判断票据和信用证的开具是否具有真实的生意营业配景，若是基于虚伪商业开具，注册会计师需要与被审计单位治理层和治理层举行相同，并思量其可能涉及的执法危害。
? 关于已保存谋划危害的企业一次性支付大额款子，付款安排或信用期的设置与其他公司保存显着差别。
（5）检查是否具有真实的货物流转
? 凭证注册会计师的职业判断，关于所选取的重大销售或采购条约，如条约条款中有涉及货物运输的详细划定，可思量进一步审查货物流转是否真实，是否与条约约定一致。注册会计师除了通例审查发料单、发票、客户的签收凭证等，还可以团结被审计单位的现真相形和可操作性，思量执行具有不可预见性的程序。例如：
? 检查被审计单位运输用度的纪录，团结销售和采购条约中关于运输义务的约定，剖析运输用度的爆发是否与被审计单位的生意营业规模相匹配；
? 检查货运物流单中经办人、承运人、收货人是否签字齐全，时间前后一连；
? 思量对主要的署理运输公司举行访谈，包括访谈其营业职员，如以为须要时，可通过可行的方法取得被访谈人对访谈内容和效果简直认，相识其运输营业的详情，如被审计单位的货物发运规模，运输方法，运费结算，主要发货和到货所在等信息；
? 对期末存货无余额但报告期生意营业额重大的情形，可以思量对列支的仓储费、过户费等执行剖析程序，比照这些用度支出与生意营业金额是否配比；
? 关于收支口货物，检查海关票据，若有须要可思量在被审计单位营业职员（一样平常是报关员）陪同下前往海关申请获取有关收支口货物数据的证实或通过向海关发送函证获得上述数据，若有可能也可使用中国电子口岸网络数据平台，盘问收支口货物的数据，但当使用该网络盘问方法时注册会计师应当评估被审计单位网络情形的可信托性以及验证网络盘问历程的可靠性。核对海关纪录的收支口数据与企颐魅账面纪录是否保存异常差别，若有须要可进一步测试出口退税金额与其他相关科目的钩稽关系是否合理。
（6）其他程序
? 针对毛利率实验剖析程序，对营业部分举行访谈，如以为须要时，通过可行的方法取得被访谈人对访谈内容和效果简直认，以相识被审计单位与偕行业平均毛利状态比对情形，相识被审计单位内部统一货物差别客户之间的毛利率或者统一客户差别商品的毛利率保存的差别及差别缘故原由，评价被审计单位对商业毛利率水平及其变换的诠释是否合理。
? 针对商业的采购和销售生意营业实验细节测试。注册会计师接纳审计抽样，从整年收入明细账中选取样本，追查至销售条约/订单、销售发票、发货单、客户签收凭证等，检查相关票据是否有适当的签署，金额、日期等信息是否准确。关于需要对品位、品质检查的货物，注册会计师可凭证职业判断思量检查第三方磨练机构出具的质量检查报告。
? 思量针对销售和采购生意营业实验函证程序。实验函证程序时，注册会计师应当全程控制函证的收发历程。在实验函证程序时，注册会计师需要坚持职业嫌疑，关注供应商和客户的回函地点、联系人以及回函时间等信息，是否批注保存统一商业营业中的供应商和客户的回函从相近地点或由相同联系人寄回的情形，以发明潜在的供应商和客户之间的关联关系。关于回函中的任何差别，注册会计师应当视察缘故原由，并思量是否可能为一项错报。
? 执行期后测试：审查资产欠债表日至财务报表批准日前的收入、本钱明细，检查是否有期后冲回的销售收入、本钱，是否有向期前销售方客户购入期前已销售给其的同种商品的情形，并核证其缘故原由是否合理。
? 检查重大生意营业的增值税票，通过税务局网站、12366纳税效劳热线等方法盘问真伪。
2. 应收账款、应收票据和预付款子应对程序
（1）重点关注期末大额的应收账款、预付款子，取得治理层对款子可接纳性的书面剖析，审查其条约约定的收付款方法、收付款时代是否合理，预付金额与时间等是否与条约约定一致，并检查期后收款或货物结算的情形。
（2）检核对应收账款、预付款子是否设定了适当、充分的债权担保，如包管、保函、典质、质押等。对债权担保的真实性和有用性进一步追踪核实，如检查保函的原件。检查质押、典质手续是否真实完善，是否保存重复质押、典质的情形。关于典质资产的价值公司是否做出评估，注册会计师应当评价评估师的专业胜任能力和客观性，并对其评估事情举行复核，检查评估价值金额是否合理等。
（3）对商业承兑汇票执行监盘程序，现场审查票据原件，检查票据背书是否一连，浏览票据背书中的所有前手，思量前手中是否保存生意营业上下游企业的关联方。通过可操作的方法如网络盘问相识出票方的资信情形，对大额的应收商业承兑汇票执行函证程序。
（4）检查应收账款、应收票据和预付款子的期后收回、承兑或结转情形，关于未凭证条约约定收回、承兑或结转的款子，相识并核证被审计单位的诠释是否合理。关注应收商业汇票到期未能承兑的情形，相识被审计单位的接纳妄想和步伐，是否保存减值危害。
3.存货应对程序
（1）于年尾对金额重大的自有客栈的存货执行监盘程序，为了增添审计程序的不可预见性，注册会计师可以要求在其他时点审查被审计单位的存货存放情形。在审查现场时，访谈营业职员和客栈职员(而非财务职员)，如以为须要时，可通过可行的方法取得被访谈人对访谈内容和效果简直认。
（2）基于注册会计师的判断，可选择对第三方客栈发放存货函证并对第三方客栈举行实地审查，访谈第三方客栈职员，如以为须要时，可通过可行的方法取得被访谈人对访谈内容和效果简直认，相识存货的治理存放情形，是否保存被典质的情形并现场审查被审计单位拥有该批存货所有权的证实，如仓储单。
（3）检查客栈的租赁协议，仓储费爆发的规模是否与被审计单位的营业规模匹配。
（4）针对存放于第三方客栈的存货，注册会计师需要思量被审计单位与第三方客栈之间的仓储效劳的规模以及相助方法，是否有被审计单位职员常驻在第三方客栈并对存货实验一样平常治理以及收支库的控制。这种情形下，注册会计师应当思量对存货实验实地监盘，而非函证；若是被审计单位与第三方客栈之间的仓储效劳的规模为全权委托，即由第三方客栈对存货实验一样平常治理以及收支库控制，并按期向被审计单位提供存货数目和状态的报告，注册会计师应当思量与确定及格第三方客栈的内部控制的设计和执行，以及后续是否一连关注第三方客栈的谋划情形及其内部控制，被审计单位是否获取了其他专业机构针对第三方客栈的内部控制出具的鉴证报告等。
需要提醒的是，注册会计师在设计和实验上述审计程序时，应当思量审计程序的不可预见性，特殊是针对可能保存的舞弊危害时。
另外，注册会计师在实验上述程序时需要被审计单位的高度配合，有时甚至需要被审计单位的客户或供应商的配合，例如对供应商和客户的访谈、获取供应商或客户就货物运输的支持文件，关于这类程序，注册会计师可以尽早向治理层提出相关的总体要求，但不必详细指明需要检查的供应商和客户，若是被审计单位治理层拒绝注册会计师的相关要求，注册会计师应当审慎评估治理层给出的拒绝理由的合理性，须要时与被审计单位治理层相同相关要求。
4.执行集团审计时的思量
集团审计中，集团注册会计师应当与组成部分注册会计师就融资性商业，“空转”“走单”营业举行充分相同，特殊是当组成部分单户财务报表中的数据知足前述表一中的标准时，集团注册会计师应当向相关组成部分审计师提醒相关危害，并明确要求其在执行组成部分审计时将融资性商业，“空转”“走单”营业评价为保存重大错报危害，实时与集团注册会计师相同相关发明和应对，以便集团项目组可以实时与集团治理层和治理层相同相关事项。同时集团项目组在危害评估和相识企业层面控制时，还需要关注集团治理层是否通过集团内组成部分之间相互配合实验“空转”“走单”营业；如保存此类危害，也应在集团审计指引中提醒组成部分注册会计师合理应对。
由于注册会计师的审计程序是基于抽样基础之上，且获取的审计证据通常是说服性，而非结论性的，无法确定是否已经识别出所有的类似生意营业。因此，若是注册会计师在实验审计程序后识别出公司保存融资性商业，“空转”“走单”的情形，应当要求治理层实验自查以识别所有融资性商业及“空转”“走单”，并评价所有的融资性商业及“空转”“走单”营业是否具有真实的生意营业需求，汇总、思量这类商业所爆发的危害敞口，凭证国资委的相关要求实时排查上报，起劲接纳调解步伐，镌汰和挽回资产损失。针对公司的自查效果，注册会计师应当团结上述审计程序评价公司对融资性商业收入及“空转”“走单”简直认和计量是否切合企业会计准则的划定，关于不具有真实生意营业需求的融资性商业及“空转”“走单”，注册会计师应评价公司的自查效果以及对财务报表的更正是否适当，关于确有真实商业需求并真实爆发的商业，注册会计师应当凭证生意营业中涉及的所有条约条款思量危害酬金的肩负和转移情形，评价公司的会计处理是否切合企业会计准则的划定。
（五）思量对审计意见类型的影响
针对识别出的融资性商业，“空转”“走单”类无商业实质的商业，注册会计师可以思量就治理层针对该类商业的汇总效果及其整改步伐获取治理层的书面声明，并评估这类生意营业对财务报表影响主要水平以及普遍性，确定其对审计报告意见的影响。
泉源：北京注册会计师协会
