中国证券监视治理委员会宣布的《上市公司股权激励治理步伐》 ，自2005年的试行稿至2018年修正稿 ，为企业实验股权激励涤讪了基础 ，也增进了上市公司激励与约束机制的完善、健全。与之相顺应 ，财务部、国家税务总局也划分陆续出台了详细企业会计准则、企业会计准则诠释等以及响应的税收规范性文件 ，规范了股权期权激励妄想的会计处理、相关信息披露要求 ，明确了股权激励妄想实验各主要环节的涉税处理。近年来 ，股权激励妄想 ，既能增强公司凝聚力 ，又可激励员工为公司创立价值提供效劳 ，因而 ，被诸多上市公司接纳。团结宁波某上市公司的股权激励妄想（以限制性股票激励妄想为例） ，本文拟对该妄想中涉及的会计处理、涉税处理举行简朴梳理、剖析 ，以供相关执业职员交流、参考。
一、限制性股票激励妄想概述
凭证《企业会计准则第11号——股份支付》中的“股份支付”界说 ，是指企业为获取职工和其他方提供效劳而授予权益工具或者肩负以权益工具为基础确定的欠债的生意营业。其中 ，股份支付生意营业的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值亲近相关。这一要害特征也是导致股份支付税会差别的主要因素。若是雇员的效劳抵达了计划划定的解锁条件 ，企业要么向职工支付股票（权益结算的股份支付 ，本例即属于其中之一） ，要么向职工支付一笔现金（现金结算的股份支付）。
计划概况：2017年 ，宁波某上市公司拟向激励工具授予公司限制性股票数目为1,030万股 ，授予价钱为8.76元/股 ，激励工具总人数为269人 ，包括该公司通告本激励妄想草案时在公司任职的董事、高级治理职员、中级治理职员、焦点手艺（营业）职员。股票泉源为公司向激励工具定向刊行公司A股通俗股。
基于限制性股票刊行、锁按期息争锁期、解锁日或回购注销等营业特点 ，以本计划为例 ，公司以非果真刊行的方法向激励工具授予1,030万股的公司A股通俗股 ，并划定锁按期息争锁期 ，在锁按期息争锁期内 ，不得上市流通及转让。抵达解锁条件 ，可以解锁；若是所有或部分股票未被解锁而失效或作废 ，通常由该公司凭证事先约定的价钱连忙举行回购。
其中 ，《股权激励有关事项备忘录1号》（中国证监会上市公司羁系部 ，2008年）第三条第二款对限制性股票禁售期予以明确：自股票授予日起十二个月内不得转让 ，激励工具为控股股东、现实控制人的 ，自股票授予日起三十六个月内不得转让。
二、授予限制性股票激励妄想的会计处理
凭证《企业会计准则第11号——股份支付》、《企业会计准则第37号—金融工具列报》、《企业会计准则诠释第 7 号》等划定 ，授予限制性股票激励妄想的会计处理一样平常涉及授予日的会计处理、期待期内（锁按期息争锁期）怎样思量与权益结算的股份支付的会计处理、上市公司分派与限制性股票相关的现金股利的会计处理 ，以及每股收益的盘算等。团结该公司股权激励的信息披露通告 ，详细会计处理如下：
（1）授予限制性股票
2017年6月8日为股票授予日 ，公司向职工刊行的限制性股票按有关划定推行了注册挂号等增资手续的 ，凭证收到职工缴纳的认股款确认股本和资源公积（股本溢价） ，同时,就回购义务确认欠债（作收购库存股处理） ，凭证刊行限制性股票的数目（1,030万股）以及响应的回购价钱（8.76元/股）盘算确定的金额 ，借记“库存股”科目 ，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目。
借：银行存款 9,022.80万元
贷：股本 1,030.00万元
资源公积——股本溢价 7,992.80万元
同时 ，对回购义务确认欠债
借：库存股 9,022.80万元
贷：其他应付款——限制性股票回购义务 9,022.80万元
（2）期待期内与股份支付相关的会计处理
按《企业会计准则第11号——股份支付》划定,该公司应在期待期内每个资产欠债表日凭证相关股权在授予日的公允价钱 ，将取得的雇员效劳计入本钱用度 ，同时增添资源公积——其它资源公积。参照计划中该公司对差别年度用度的测算 ，需摊销的总用度合计为4,050.02万元 ，分5年摊销。
为简化处理 ，本例不思量期待期内发放现金股利、除权以及资源公积转增股本等调解因素。
2017年：
借：治理用度 1,568.49万元
贷：资源公积——其他资源公积 1,568.49万元
同时 ，还要凭证此笔会计分录确认可抵扣暂时性差别对所得税的影响。
2018至2021年会计处理 ，与上类同。
（3）解锁
假设激励工具所有切合解锁条件（若是不切合解锁条件 ，该公司应体例响应的回购会计分录 ，此处略去）,分四期解锁,扫除限售比例划分为30%、30%、20%、20%。关于抵达解锁条件无需回购的股票,第一次解锁（2018年）的会计处理如下:
借：其它应付款——限制性股票回购义务 2,706.84万元(9,022.80*30%)
贷：库存股 2,706.84万元
同时 ，结转扫除限售日前对应资产欠债表日确认的“资源公积——其他资源公积”至“资源公积——股本溢价” ，并思量前期确认的可抵扣暂时性差别转回。
后三次解锁 ，参考上述会计处理。
三、授予限制性股票激励妄想的税务处理
凭证该公司披露的通告信息 ，2017年授予日股票收盘价钱16.03元。假设2018年、2019年、2020年、2021年解锁日股票收盘价钱划分为17.03元、14.03元、12.03元、15.03元。授予限制性股票激励妄想的税务处理 ，主要涉及企业所得税、小我私人所得税和增值税。团结案例 ，剖析如下：
企业所得税：
凭证《国家税务总局关于我国住民企业实验股权激励妄想有关企业所得税处理问题的通告》（国家税务总局通告 2012 年第18号）第二条第（二）项的划定 ，现实验权时应以该股票的公允价钱（每期解锁日的股票收盘价钱）与激励工具现实验权支付价钱（授予价钱） 的差额和数目 ，盘算确定作为昔时上市公司人为薪金支出 ，遵照税规则定举行税前扣除。
同时 ，《企业所得税法》第二十一条划定 ，“在盘算应纳税所得额时 ，企业财务、会计处 理步伐与税收执法、行政规则的划定纷歧致的 ，应当遵照税收执法、行政规则的划定盘算。”因此 ，企业在对股权激励支出举行税务处理时应按前述的划定执行。各次解锁年度税前扣除用度详细盘算如下：
2018年税前扣除用度＝1,030.00×30%×（17.03－8.76）＝2,555.43（万元）
2019年税前扣除用度＝1,030.00×30%×（14.03－8.76）＝1,628.43（万元）
2020年税前扣除用度＝1,030.00×20%×（12.03－8.76）＝673.62（万元）
2021年税前扣除用度＝1,030.00×20%×（15.03－8.76）＝1,291.62（万元）
期待期（锁按期）内 ，公司分次确认的相关本钱用度 ，属于合理预估的数值 ，不得在对应年度盘算缴纳企业所得税时税前扣除 ，应该按纳税调增处理。现实验权（解锁）时盘算的税收金额（允许税前扣除额） ，应该在现实爆发年度按纳税调减处理。
小我私人所得税：
解锁日：凭证《财务部 税务总局关于小我私人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）第二条的划定 ，住民小我私人取得股权激励 ，如切合相关税收规范性文件划定的相关条件的 ，在2021年12月31日前 ，不并入昔时综合所得 ，全额单独适用综合所得税率表 ，盘算纳税。
假设该公司某高级治理职员被授予25万股限制性股票 ，2019年解锁了其中的30% ，即7.5万股限制性股票。凭证《国家税务总局关于股权激励有关小我私人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）（部分条款失效）第三条的划定 ，“上市公司实验限制性股票妄想时 ，应以被激励工具限制性股票在中国证券挂号结算公司（境外为证券挂号托管机构）举行股票挂号日期的股票市价（指当日收盘价）和本批次解禁股票当日市价（指当日收盘价）的平均价钱乘以本批次解禁股票份数 ，减去被激励工具本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票现实支付资金数额 ，其差额为应纳税所得额。”
应纳税所得额=（16.03+14.03）/2*25*30%-8.76*25*30%=47.03（万元）
应纳税额=（47.03*30%-5.2920)=8.82（万元）
注：凭证《财务部 国家税务总局关于完善股权激励和手艺入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第二条划定 ，该高管可选择在解禁当期申报纳税,也可经向主管税务机关备案 ，自限制性股票解禁日 ，在不凌驾12个月的限期内缴纳小我私人所得税。
出售日：若是限售股激励工具为住民小我私人 ，行权后转让股票取得的所得 ，按现行税法和政谋划定征免小我私人所得税。凭证《财务部、国家税务总局关于小我私人股票期权所得征收小我私人所得税问题的通知》(财税﹝2005﹞35号)第四条第(二)款的划定 ，小我私人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得 ，暂免征收小我私人所得税；小我私人转让境外上市公司的股票而取得的所得 ，应按税法的划定盘算应纳税所得额和应纳税额 ，依法缴纳税款。
增值税：
凭证《财务部 国家税务总局关于周全推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3第一条第（二十二）项划定 ，小我私人从事金融商品转让营业 ，免征增值税。
股份支付 ，简而言之 ，薪酬以股票或期权形式发放。本文谈及的“授予限制性股票激励妄想”仅是其中的以权益结算股份支付的一种主流方法。本钱用度确认时点与金额的异同 ，是会计处理、税务处理差别的要害。实务中 ，股份支付还会涉及集团股份支付、期待期内作废了授予的权益工具、期待期内发放现金股利等问题 ，也要引起我们的关注。
作者：新利体育（宁波）税务师事务所合资人 吴雷鸣
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