我们知道 ，关于集团间股权激励 ，在小我私人所得税上的政策是很是明确的 。我们关于股权激励小我私人所得税的特殊算法适用问题 ，我们知道在国家税务总局2011年27号通告就明确了 ，只要激励工具在上市公司集团内由上市公司持股比例不低于30%的子、孙公司事情（层级不限制 ，只要比例达标） ，那激励工具取得的以上市公司股票为标的的股权激励就可以享受小我私人所得税优惠算法 。
可是 ，关于集团间股权激励的企业所得税扣除问题 ，实事求是地来看 ，从《国家税务总局关于我国住民企业实验股权激励妄想有关企业所得税处理问题的通告》（国家税务总局通告2012年第18号）的文件字眼和通告解读看 ，18号通告制订时可能并没有思量好关于集团间股权激励的税前扣除问题 ，亦或是对这个问题有点回避的可能 。
我以为这内里有两方面问题 ，第一照旧理论层面的问题 ，即我们虽然在2012年划定了关于以权益结算的股权激励可以在企业所得税确认用度税前扣除 。可是 ，其时各人在理论层面照旧没有能够回覆 ，为什么授予公司自己没有任何经济利益流出 ，而是股东层面有经济利益流出 ，为什么授予公司层面可以确认用度在企业所得税税前扣除呢？这个做法有悖于我们的知识 。关于这个问题 ，我们在这个专题的第一篇文章中《权益结算的股权激励企业所得税税前扣除的理论基础》 ，通过搭建了一个无税——有税的股权激励税盾模子举行了回覆 。第二个问题就是 ，我们的企业所得税只有总、分汇总纳税 。可是关于集团间母、子公司是自力企业所得税纳税主体 。在会计准则层面 ，许多集团间股权激励 ，在合并会计报表层面来看 ，激励工具都是并表主体员工 ，和本企业员工股权激励一模一样 。可是 ，在企业所得税上 ，激励工具不属于授予企业的员工 ，好比是授予企业子公司、孙公司的员工 ，这里股权激励确认的用度事实在哪个主体扣除 ，授予主体和子、孙公司之间的税务问题如那里置 。由于有些情形下 ，子、孙公司要向母公司支付对价 ，有些情形又不需要支付对价 。这里 ，集团间股权激励的税前扣除问题就不但仅是一个区分用度的事情 ，还涉及到母与子、母与孙公司之间的生意营业的企业所得税处理问题 。这个问题 ，18号通告是完全回避的 ，这也是导致集团间股权激励企业所得税税前扣除的争议一直延续到今的缘故原由 。
首先 ，我们来看一下关于集团间股权激励 ，从会计处理的要领上来看一下都整个生意营业应该从什么视角来看：
案例：激励工具在上市公司的控股子公司任职 。上市公司股权激励计划中 ，激励工具包括甲小我私人 ，且上市公司授予甲小我私人股票期权 ，子公司不需要向上市公司举行现金对价支付 。
关于集团间股权激励问题 ，《企业会计准则诠释第4号》是这么划定的：
七、企业集团内涉及差别企业的股份支付生意营业应当怎样举行会计处理？
答：企业集团（由母公司和其所有子公司组成）内爆发的股份支付生意营业 ，应当凭证以下划定举行会计处理：
（一）结算企业以其自己权益工具结算的 ，应当将该股份支付生意营业作为权益结算的股份支付处理；除此之外 ，应看成为现金结算的股份支付处理 。结算企业是接受效劳企业的投资者的 ，应当凭证授予日权益工具的公允价值或应肩负欠债的公允价值确以为对接受效劳企业的恒久股权投资 ，同时确认资源公积（其他资源公积）或欠债 。
（二）接受效劳企业没有结算义务或授予本企业职工的是其自己权益工具的 ，应当将该股份支付生意营业作为权益结算的股份支付处理；接受效劳企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的 ，应当将该股份支付生意营业作为现金结算的股份支付处理 。
我们这里首先从会计上关于集团间股权激励的会计处理来看一下 ，集团间股权激励问题应该怎样去明确 ，这个关于我们后面讨论集团间股权激励税前扣除问题会大有资助：
1. 从会计准则的处理划定来看 ，关于集团间股权激励 ，凭证《股份支付》准则划定 ，应该在激励工具现实事情单位确认治理用度 ，而不是在上市公司层面确认治理用度 。这一点很要害 。为什么呢 ，这里很好明确甲小我私人在子公司事情 ，他起劲事情创立的的收入一定是在子公司层面的 ，从收入与本钱、用度配比的角度来看 ，股权激励确认的治理用度必需在激励工具现实事情单位确认 。这个会计核算原则现实上对我们后期集团间股权激励企业所得税扣除规则同样适用 。现在 ，我们就看到部分税务机关实验关于集团间股权激励税前扣除给予放宽 ，可是 ，关于这个用度税前扣除在上市公司扣 ，照旧在激励工具现实受雇单位扣捉摸未必 。一会就随着小我私人所得税纳税所在走 ，一会又随着上市公司走 。以是 ，这里我们从会计核算的精神就可以看出 ，收入与本钱、用度匹配的原理 ，既适用于会计准则 ，也是《企业所得税法实验条例》的要求 ，由于只有与取得应税收入相关的本钱、用度才华税前扣除 。既然激励工具是在子公司事情 ，他创立的收入一定是体现在子公司层面（虽然并表到上市公司层面和企业所得税不相关） ，既然给激励工具的股权激励 ，他起劲事情创立的收入在子公司层面 ，那股权激励确认的用度也应该在子公司层面税前扣除 ，而不是在上市公司层面 。这是一个基本的逻辑问题 。至于这里争议来的另外一个问题 ，就是激励工具的小我私人所得税扣缴 ，事实是上市公司照旧子公司 ，由于没有现金支付 ，这也是各人争议的问题 。虽然 ，在企业所得税大原则是收入与本钱、用度扣除匹配的条件下 ，我们可以明确小我私人所得税扣缴也和企业所得税扣除所在匹配 ，这样不会泛起各地税源争抢的问题 。用度在子公司企业所得税前扣 ，小我私人所得税也应该在子公司层面扣缴并入库外地 。这样把集团间股权激励企业所得税税前扣除和小我私人所得税代扣代缴主体配合起来 ，划定就较量完善了啊 。
2. 怎样明确“结算企业是接受效劳企业的投资者的 ，应当凭证授予日权益工具的公允价值或应肩负欠债的公允价值确以为对接受效劳企业的恒久股权投资 ，同时确认资源公积（其他资源公积）” 。这里 ，结算企业是上市公司 ，他是接受效劳企业（子公司）的投资人 。你可以这么明确 ，将集团间股权激励明确为 ，子公司要凭证授予日权益工具的公允价值向上市公司买来股票期权 ，然后用于对激励工具的薪酬支付 。可是 ，上市公司作为子公司的股东 ，直接就宽免了其现金给付义务 ，或者可以明确为你给了我钱 ，我连忙就把钱又投给你 ，但不增添实收资源 ，而是增添你的资源公积-资源溢价 。以是 ，这就是为什么上市公司要增添对子公司的恒久股权投资-Y ，而子公司要按同样金额确认资源公积-资源溢价-Y 。正是由于第二个层面的明确 ，以是我们遇到部分上市公司在遇到大企业危害评估中 ，有人提出来了 ，你这个集团间股权激励 ，既然是增添对子公司投资 ，特殊是在上市公司通过果真回购股票 ，然后通过限制性股票计划向子公司激励工具授予时 ，税务机关要求上市公司要视同销售缴纳企业所得税 。
理简直是这个理 ，可是现实中情形很重大 ，有些子公司可能要有现金支付 ，有些就不需要现金支付 ，这个视同销售 ，还需要知道授予工具的公允价值 ，而这个公允价值自己就是一个现在没法准确评估的金额 。因此 ，这里我们要提出第二个看法 ，就是税法他不是一个准确的自然科学 ，设计什么样的税收规则 ，既要思量合理性 ，也要思量征管实践的可行性、确定性和征管本钱的崎岖 ，有时间模糊的准确比准确的模糊越发合理 。
这里我们可以看到 ，虽然从会计准则和原理来看 ，集团间股权激励看成是母公司将激励工具按公允价值增添对子公司投资 ，然后由子公司授予激励工具 。但现实上母、子公司之间的这类生意营业（不管子公司是否支付现金）都属于权益性生意营业 ，不会在会计层面确认损益的 。因此 ，我们税法上爽性对他们之间的生意营业接纳忽略处理的要领可能更为简朴、清晰 。即我差池你母公司视同销售、子公司纵然支付现金我也不管 �；峒粕夏腹驹鎏矶宰庸竞憔霉扇ㄍ蹲� ，但现实是没有任何现实投入的 ，在税收上就不增添对子公司恒久股权投资计税基� 。ㄈ羰鞘油勰腹窘凰� ，就要同步增添对子公司恒久股权投资计税基� 。� 。
以是 ，对集团间股权激励 ，就明确小我私人所得税在激励工具现实事情单位所在地扣缴 ，股权激励企业所得税就在激励工具现实事情单位确认用度税前扣除 ，忽略母、子公司在第二个环节模拟生意营业的税收处理 ，鉴于你股权激励工具的公允价值评估自己就不可靠 ，我直接忽略第二个环节 ，不视同销售 ，也不增添母公司对子公司恒久股权投资计税基础 ，这样征管执行就很清晰了 。
现实上 ，会计处理也是这样的规则 。我们再举一个案例来说明为什么模糊的准确现实越发靠谱：
假设激励工具是在上市公司的孙公司事情的 ，上市公司授予激励工具股票期权 。我们看看会计如那里置：
这个案例在证监会会计部编写的《上市公司执行会计准则案例剖析（2020）》458页的案例9-03中 。在这个案例中 ，甲小我私人是在上市公司A公司的控股孙公司中任职 ，A公司授予他股权激励妄想 。此时 ，A公司和C公司之间没有直接持股关系 。那会计什么怎么处理呢？
案例剖析是这么说的 ，由于对孙公司C的股权激励只体现在孙公司和母公司A ，不涉及子公司B 。因此 ，在子公司B的个体会计报表中不体现 。
此时 ，A公司应该在个体会计报表确认对孙公司的恒久股权投资：
借：恒久股权投资——C Y
贷：资源公积-其他资源公积 Y
孙公司的会计处理一样：
借：治理用度 Y
贷：资源公积-资源溢价 Y
以是 ，有人就要问 ，这里显着母公司A对孙公司C之间就没有任何持股关系 ，为什么在母公司A的个体会计报表中体现了“恒久股权投资——孙公司C” 。着实 ，这也是合理的 ，由于他们之间简直爆发了生意营业 ，但这个生意营业效果在合并会计报表层面照旧汇合并抵消的 。
通过这个案例我们就向各人说明晰 ，为什么税收坚持这种模糊性准确 ，忽略集团间股权激励中第二步母-子、母-孙公司之间的生意营业 ，不然你以为母公司对孙公司视同销售 ，增添对孙公司投资 ，但现实股权关系中又没有对孙公司投资 ，最后税收处理上越发杂乱 。着实 ，你忽略这些办法 ，相关经济利益链条照旧公司孙——子——母体现出来的 ，整体国家税收也没有镌汰 ，这样治理起来更便捷 。
着实 ，关于集团间股权激励问题 ，18号通告最后一条也间接涉及了 。最后一条提到：在我国境外上市的住民企业 ，凡比照《治理步伐》的划定建设职工股权激励妄想 ，且在企业会计处理上 ，也按我国会计准则的有关划定处理的 ，其股权激励妄想有关企业所得税处理问题 ，可以凭证上述划定执行 。
着实 ，关于在我国境外上市的公司 ，除了H股直接香港上市的以外 ，大部分都是以红筹构架在香港、美国上市的 。这些企业中互联网公司特殊多 ，且互联网公司股权激励也很是普遍 。我们以如下简朴构架为例：
这种红筹构架外洋上市公司 ，境外开曼公司（上市公司）、香港公司都是壳主体 ，现实的资产、职员、营业所有都是在中国境内的相关主体 。这就是典范的集团间股权激励 ，授予股权激励工具的是开曼上市公司 ，可是激励工具现实都是在开曼上市公司境内的孙公司或者孙孙公司任职事情 。
近年来类似阿里、腾讯这些互联网公司 ，员工股权激励已经在境内缴纳了大额的小我私人所得税 。可是 ，关于股权激励企业所得税层面扣除却一直争议很大 。许多人死抠18号通告这句话“在我国境外上市的住民企业” ，即文件要求在境外上市的住民企业 ，由于A上市公司（开曼）不是中国住民企业 ，以是不切合18号划定 ，企业所得税不可扣 。这种抠字眼明确着实令人啼笑皆非 。第一 ，这是不明确以权益结算股权激励企业所得税扣除的大原理 。其次 ，抠这个境外开曼上市公司是中国住民企业基础不具有可能性；第三 ，这么抠的意义在哪？境外开曼公司只是境内住民企业C公司为了实现在境外上市的一个镜像主体 。我所有的营业 ，职员都在境内 ，创立的收入也在境内 ，所有的增值税、企业所得税、小我私人所得税也都缴纳在境内 ，外洋都是搭建的上市构架 ，也不在外洋缴纳税收 。着实 ，18号通告这句话“在我国境外上市的住民企业” ，应该泛指的是中国境内的住民企业通过种种渠道在外洋上市的 ，而不是说谁人在境外上市的壳（开曼公司）必需是中国住民企业 。
以是 ，许多时间 ，缺乏对理论基础的掌握 ，抠字眼执行文件只能导致无奈的征税效果 。
同时 ，在这类境外上市的集团间股权激励构架中 ，若是你要把母与孙公司之间第二步的视同销售也举行所得税处理 ，就越发重大也不具备可操作性了 。
因此 ，关于集团间股权激励 ，我们的建议就是忽略个体会计报表关于母——子、母——孙之间的会计泛起 ，税收上不视同销售（自己视同销售公允价值就有预计因素 ，不知足税法确定性原则） ，对相关股权投资的计税基础坚持稳固 ，仍然坚持股权激励企业所得税在员工现实事情单位确认用度税前扣除 ，并对应缴纳小我私人所得税 ，既不会导致少交税 ，征管也很是便捷 ，这就是所谓的模糊的准确 。
作者：新利体育税务集团合资人/天下手艺总监 赵国庆
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