案例：
某市的A房开企业开发的某商品房住宅项目，于2020年9月尾基本预售完毕，2020年12月20日取适外地住建局通过的《完工验收备案书》 。与购房者的条约约定于2020年12月21日交房， 2021年10月完成小区绿化、大门、公共配套设施等爆发修建装置工程用度支出5000万；2020年12月-2021年10月爆发开发间接用度600万（其中资源化利息支出200万，项目治理职员人为及福利等开发间接用度400万元） 。项目于2021年9月份按税务机关要求最先土地增值税整理，出具土地增值税整理报告时，各方就2020年12月-2021年10月爆发的开发间接用度400万（不含资源化利息200万）能否在整理时扣除有差别明确 。案例是房地产开发企业在土地增值税整理历程中经常遇到的问题，在土地增值税整理审核历程中：
有些看法以为：房地产开发项目完工备案后爆发的开发间接用度不可在土地增值税整理时扣除，理由是项目既然已“完工备案”，衡宇抵达可使用状态就可交付业主使用，对“抵达可使用状态“后爆发的工程支出以为不属于“直接组织、治理开发项目爆发的用度”，因此应当用度化并计入了当期损益，土地增值税整理虽然也不予扣除 。
有些看法以为：土地增值税相关的税收规则并没有划定完工备案后项目爆发的开发间接用度不可扣除，因此完工备案后项目爆发的开发间接用度都可以扣除 。
那完工备案后爆发的开发间接用度是否可以作为土地增值税扣除项目扣除 ？笔者以为不可一刀切，应凭证税收规则划定和开发项目现真相形举行判断 。笔者团结案例对此问题举行剖析，以期与读者探讨交流 。
一、土地增值税税收规则对开发项目爆发的“用度”支出扣除的相关划定
土地增值税税收规则对土地增值税增值额的盘算逻辑和扣除项目金额的划定是明确的，《中华人民共和领土地增值税暂行条例》（以下简称暂行条例）第四条划定以转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的增值额盘算增值税 。《中华人民共和领土地增值税暂行条例实验细则》（财法字[1995]6号，以下简称实验细则）对土地增值税扣除项目接纳枚举形式，扣除规模包括了开发项目现实爆发的本钱、用度、税金及加计扣除金额 。《实验细则》第七条划定：条例第六条所列的盘算增值额的扣除项目详细为：
（二）开发土地和新建房及配套设施的本钱，是指纳税人房地产开发项目现实爆发的本钱，包括土地征用及拆迁赔偿费、前期工程费、修建装置工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接用度 。
开发间接用度，是指直接组织、治理开发项目爆发的用度，包括人为、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动�；し选⒅茏刻� 。
（三）开发土地和新建房及配套设施的用度（以下简称房地产开发用度），是指与房地产开发项目有关的销售用度、治理用度、财务用度；...... 其他房地产开发用度，按本条（一）、（二）项划定盘算的金额之和的5%以内盘算扣除 。
上述相关划定对列入土地增值税扣除项目的“用度”包括两部分：(1)直接组织、治理开发项目且现实爆发的用度（开发间接费）;（2）与房地产开发项目有关的销售用度、治理用度、财务用度 。关于直接组织、治理开发项目且现实爆发列入”开发间接费“的“用度”直接据实扣除，对与房地产开发项目有关的销售用度、治理用度、财务用度作为土地增值税“其他房地产开发用度”按5%比例扣除 。
既然税收规则划定开发项目现实爆发的“用度”可以作为土地增值税扣除项目扣除，其中对直接组织、治理开发项目且现实爆发列入”开发间接费“的用度可以直接据实扣除，对与房地产开发项目有关的“销售用度、治理用度、财务用度”按比例扣除，那对项目“完工备案”后现实爆发的“用度”只需判断该部分”用度“支出是属于”开发间接费”照旧属于“销售用度、治理用度、财务用度”，就可以解决项目“完工备案”后爆发的用度是否可以据实扣除的问题了 。
为了找到谜底，我们对土地增值税税收规则相关划定举行梳剃头现，包括《实验细则》等在内的相关划定对“开发间接用度”只强调属于直接组织、治理开发项目爆发的用度 。并没有对包括“用度”在内的支出从时间上划分或确认的划定和标准 。
既然税收规则没有明确划定，我们从财务核算、项目“完工备案”与土地增值税的税收关系继续举行剖析 。
二、开发间接用度财务核算划定与土地增值税税收关系剖析
土地增值税在1993年立法并在1994年度最先实验，土地增值税税收执律例范性文件所列示的房地产开发本钱一直是沿用原财务部《房地产开发企业会计制度》（93财会字第02号）的相关要求设置，《房地产开发企业会计制度》中房地产开发本钱包括土地征用及拆迁赔偿费、前期工程费、修建装置工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接用度 。其中开发间接用度核算内容为“本科目核算企业内部自力单位为开发产品而爆发的各项间接用度，包括人为、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动�；し选⒅茏刻取�，核算的规模与《实验细则》开发间接费所枚举的规模是一致的 。该文件虽然于2015年已废止，可是其中关于本钱核算的划定关于《实验细则》有重大影响，《房地产开发企业会计制度》六大类本钱项目分类和开发间接用度的核算内容直接被《实验细则》所接纳，虽然厥后随着房地产行业生长，开发间接用度的内在也越来越富厚，但其时立法的原意应该是土地增值税开发间接用度的规模和核算内容与会计核算一样的 。
《企业产品本钱核算制度（试行）》（财会[2013]17号）第五条划定企业应当凭证所爆发的有关用度能否归属于使产品抵达现在场合和状态的原则，准确区分产品本钱和时代用度 。
第二十六条指出开发间接费，指企业为直接组织和治理开发项目所爆发的，且不可将其直接归属于本钱核算工具的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程包管费等 。
从上述与房地产开发有关的财务核算制度可以看出：财务核算上需准确区分本钱和时代用度，对“开发间接用度”强调属于直接组织、治理开发项目爆发的用度，这点与土地增值税“开发间接”划定也是一致的，但财务核算上也并没有从时间上划分或确认的划定和标准 。
《企业会计准则第1号——存货》第八条划定：存货的其他本钱，是指除采购本钱、加工本钱以外的，使存货抵达场合和状态所爆发的其他支出 。
第九条 下列用度应当在爆发时确以为当期损益，不计入存货本钱：......（三）不可归属于使存货抵达场合和状态的其他支出 。
我们再参考看看《企业会计制度》和《会计准则》关于划定牢靠资产的核算相关划定：
《企业会计制度》对牢靠资产应按取得时的本钱入账 。取得时的本钱包括......以及为使牢靠资产抵达预定可使用状态前所须要的支出 。第七十八条划定：本制度所称的“抵达预定可使用状态”，是指牢靠资产已抵达购置方或制作方预定的可使用状态 。
《企业会计准则第4号-牢靠资产》第九条划定：自行制作的牢靠资产，按制作该项资产抵达预定可使用状态前所爆发的须要支出，作为入账价值 。
综合《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计制度》、《企业会计准则》及其他财务核算要求，关于怎样确认本钱和时代用度只有原则性要求，即“抵达预定可使用状态”等类似的判断，也并没有把时间作为划分或确认本钱和时代用度的划定和标准 。
三、房地产项目“完工备案”与土地增值税税收关系剖析
凭证修建业相关执律例则的要求，房地产开发项目施工图纸必需在知足都会妄想、消防、节能、环保等部分和公共清静的要求，并经专业审图机构审图及格、治理好施工允许证后才华最先施工，工程完工后，各主管部分对各单项工程举行验收，在各单项工程验收及格后再举行综合验收，综合验收及格后报建设主管部分举行完工验收备案，同时由住房和建设部分出具《建设工程完工验收备案回执》，整个流程完成绩是房地产开发项目的“完工备案“ 。
各主管单位凭证相关执律例则对工程举行验收，在报建施工图规模外的小型工程，例如局部增添部分绿化工程、部分公共配套工程、小型装修工程、零星工程等凭证修建执律例则可不必治理施工允许证的单项工程，不需要作为住房和建设局出具《建设工程完工验收备案回执》的前置要件 。
由于房地产开发项目开发周期长，开发商为了推行在条约限期内向业主交楼的条约义务，普遍的做法是项目抵达报建施工图完工验收条件并在综合验收及格后就会向住建主管部分举行“完工验收备案”，在这阶段报建施工图规模内的各单项工程可能抵达会计准则要求的“抵达预定可使用状态”，但现实上在报建施工图以外的包括绿化工程、部分公共配套设施、装修工程和零星刷新工程等工程还可能保存未最先施工、或未完工、或未完工结算、或工程款未支付及工程职员未撤场等等情形，房地产开发商“完工备案”后还必需继续完成这部分工程，这部分工程所爆发的工程支出会计核算上应当计入“开发本钱”，从逻辑上来讲，其所对应爆发的“用度”一定是属于直接治理、组织开发项目所爆发的用度应当被计入项目的“开发间接用度”核算，因此理所虽然可以作为土地增值税扣除项目据实列支 。
这点也可以在《实验细则》第十六条划定中获得佐证 。 《实验细则》第十六条划定纳税人在项目所有完工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及本钱确定或其他缘故原由，而无法据以盘算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目所有完工、治理结算后再举行整理，多退少补 。《实验细则》指出在“所有完工结算”前“涉及本钱确定”无法盘算土地增值税，在项目“所有完工结算”后才可以据以盘算土地增值税 。因此从立规则定和原意上明确，土地增值税扣除项目是包括所有工程所有完工结算前所爆发的本钱用度的 。
四、结论
综合上述剖析，笔者以为，对土地增值税来说，判断一项“用度”是否可以作为扣除项目举行扣除，应凭证税收规则的划定和会计核算、各个项目的现真相形、交楼标准和约定、项目工程完成情形举行综合判断，对工程完成之前属于直接治理、组织开发项目所爆发”用度“可作为土地增值税扣除项目 。
作者：新利体育信达（深圳）税务师事务所合资人 蔡荣钦
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