作者：新利体育税务师事务所 王冬生 赵岩 李茂娇
陪同着天下经济的一体化历程，在境外市场需求的召唤下，在境内外市场统筹思量的谋划下，在国家种种勉励“走出去”步伐的支持下，越来越多的中国企业走出国门，来自境外的所得总额越来越大，所得类型越来越多样化，面临的境外所得税抵免问题也越来越常见。
“走出去”的纳税人，不但要熟知国家关于境外所得税抵免的各项划定，更需充分使用税收规则提供的空间，举行所得税妄想，最洪流平地正当降低自己的税收肩负。境外所得税抵免的税收妄想，就是在境内外所得总额一定，境内外应纳所得税额一定的情形下，怎样盘算境内、境外各自的所得，怎样只管多抵免境外所得肩负的境外所得税，阻止重复征税，镌汰最终应纳税额，降低所得税肩负。
本文团结事情中遇到的案例，凭证“关于宣布《企业境外所得税收抵免操作指南》的通告（国家税务总局通告2010年第1号）”（简称总局1号通告）和《财务部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）（简称财税125号文）的有关划定，剖析几个境外所得税抵免的税收妄想思绪，仅供读者参考、指正。
一、直接抵免和间接抵免对应纳税额的影响
境外所得税抵免的要领，可以分为直接抵免和间接抵免，差别的抵免要领对应纳税额的影响是差别的。凭证税法的有关划定，只有切合条件的股息所得，才可以间接抵免，不切合条件的股息所得，利息、租金、谋划所得等其他所得，只能直接抵免。因此，我们以股息为例，剖析直接抵免和间接抵免对应纳税额的差别影响。
假定境内A公司持有境外B公司10%的股份，B公司2011年适用所得税率是20%，应纳税所得是2000元，缴纳所得税400元，税后利润1600元，分派股息1000元，分派给A公司100元，扣缴预提税10元，A公司净股息收入90元。B公司所纳400元税额中，与分给A公司100元股息对应的部分是：400*100/1600=25元
为简化盘算，假定A公司境内应纳税所得额是正数，境外股息所得只能一层间接抵免，股息所得也没有需要对应调解的应扣除的用度。我们只盘算境外所得应补缴的税款。
股息所得直接抵免和间接抵免应补税额比照表
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抵免要领
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境外股息所得额
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境外所得肩负的所得税额
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抵免限额
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应补税额
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直接抵免
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90+10=100
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10
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100*25%=25
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15
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间接抵免
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90+10+25=125
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10+25=35
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125*25%=31.25
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0
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从上面的较量可以看出，股息所得若是凭证直接抵免，需要补缴所得税，若是可以间接抵免，在享受一层间接抵免的情形下，就不必补缴所得税。
与只能直接抵免的股息所得是净股息所得加上被扣缴的预提税相比，可以间接抵免的股息所得，还要加上股息所得间接肩负的所得税�？梢缘置獾乃盟暗脑鎏矶睿俣ㄊ荴），要远远大于应缴纳的所得税的增添额（X*25%），这导致股息所得，直接抵免时需要补缴所得税，可是间接抵免，就不必补缴所得税的情形。因此，若是有来自境外的股息所得，应只管享受间接抵免政策。那么，怎样将只能直接抵免的境外股息变得可以间接抵免呢？
二、境外股息所得的直接抵免变为间接抵免
境外股息所得直接抵免变为间接抵免，要害是持股比例切合划定的条件。凭证1号通告，三层间接抵免持股的条件是：若是境内企业有直接持股，则直接持股比例不得低于20%，若是境内企业间接持股，则间接持股比例不得低于20%，境外企业持有下层企业的股份比例不得低于20%。（有的协定划定比例是10%）
因此，在设计境外企业的持股比例时，应只管知足上述要求。有些住民企业持有境外企业的层数凌驾三层，并且中心层不缴税，只有最底层的企业才纳税，而最底层的企业又在3层以外，这样只能想步伐镌汰中心层，使真正纳税的企业在3层以内。
可是，在思量各层的持股比例时，也应注重到，许多企业是无法充分使用三层间接抵免划定的，由于中国的所得税税率是25%，与许多国家协定中划定的股息预提税税率是10%，因此，若是股息泉源国企业所得税税率凌驾15%，纵然一层间接抵免，境外所得在境外肩负的所得税，就可能凌驾抵免限额，以是，在凭证间接抵免思量境外企业的结构时，不要误以为昔时就可以充分享受抵免三层税收政策。可是，凌驾抵免限额的部分可以结转抵免。
三、非股息所得的直接抵免变为股息所得的间接抵免
凭证1号通告，利息、租金、特许权使用费等所得，只能适用直接抵免。以利息收入为例，若是将只能适用直接抵免的利息所得，变为可以适用间接抵免的股息所得，就可以多抵免一部分税款。那么怎样实现这种转换呢？
第一步：将乞贷酿成投资。
第二步：最后撤资或转让股份，收回本钱。
接纳这种方法，还需要较量苛刻的条件条件，如境外企业须处于减免税期，并且其所在国与中国签署的税收协定有饶让抵免的划定。
假定境内的A公司需要给境外B公司贷款100万，每年取得10万利息，预提税是10%，每年可以净得9万利息。为享受间接抵免待遇，A公司将100万贷款酿成对B公司投资100万，假定持股比例凌驾20%。B公司有能力每年向A公司支付股息10万，扣缴预提税1万。假定B公司适用税率是20%，处于免税期，支付贷款利息时，年应纳税所得额是100万，若是将A公司的贷款变为对B公司的投资，B公司应纳税所得额是110万，免缴所得税22万。假定将税后利润所有门配，则与10万股息对应的所得税是2万。为简朴盘算，假定境外所得税抵免只有一层。通过下面的表格，可以看出利息所得与股息所得对最终应纳税额的差别影响。
境外利息所得与股息所得补税比照表
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所得方法
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境外所得额
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境外所得肩负税额
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境外所得补税额
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利息
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10
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1
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1.5
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股息
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10+2
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3
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0
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取得与贷款利息相等的股息后，A公司可以接纳撤资或转让股权的方法退出。
四、间接抵免的境外第一层企业只管放在有税收饶让待遇的国家
协定中的饶让待遇，可以使海内企业充分享受境外的税收优惠。可是，境外所得税收抵免实验分国不分项，享受三层间接抵免待遇的股息所得，按第一层企业所在国举行归集盘算。以是，第一层企业只管放在有税收饶让抵免待遇的国家，以最大限度地减轻税负。现在，与香港的安排，与日本、韩国、新加坡、澳大利亚等国的协定，都有间接抵免的划定。
五、境外所得巨细对最终应纳税额的影响
在境内外所得总额一定，境外所得已经缴纳的税额也一定的情形下，若是境外的所得额差别，则最终的应纳税额也会不等。这也为举行境外所得税抵免的税收妄想，提供了空间。
境外所得在境外肩负的所得税是一定的，若是是利息、租金等，境外肩负的所得税就是被扣缴的预提税，若是是可以间接抵免的股息，就是被扣缴的预提税再加上间接肩负的所得税。可是，凭证1号通告的划定，在盘算境外所得额时，纳税人为取得境内外所得而爆发的一些配合支出，可以凭证合理的比例，在境内外所得之间分摊扣除。配合支出是指与取得境外所得有关但未直接计入境外应纳税所得的本钱用度支出，包括未直接计入境外所得的营业用度、治理用度和财务用度。而境外所得应分担的支出，可以凭证资产比例、收入比例、人为支出比例、其他合理比例确定。差别的分摊比例，导致境外所得可能差别。由于支出是在境内外所得之间的分派，并不会因此影响总的应税所得，境外所得大了，境内所得就小，反之亦然。因此，在境外所得肩负的境外所得税一定的情形下，境外所得巨细差别，可能影响最终应纳税额的巨细。
若是境外的所得税大于抵免限额，境外所得越大，境内所得就越小。在境外所得税高于抵免限额的情形下，纵然境外所得增大，也不需补交税款，但由于境内所得变小，最终的应纳税额越小。以是，在盘算境外所得时，应凭证详细情形，确定境外所得分摊比例的详细方法。下面举例说明。
假定境内A公司持有境外B公司40%的股权，2011年B公司应纳税所得100万，适用税率30%，税后利润70万所有门配，分给Ａ公司股息28万，扣缴预提税2.8万。A公司凭证差别的盘算要领，可以分派给与取得B公司股息所得有关的用度划分是10万和15万，响应的境内所得划分是100万和105万。 下面较量分派10万和15万时，对A企业应纳税额的影响，间接抵免只算一层。
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分
摊
额
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境内
所得
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境外所得
|
境外所得税
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境外所得
应纳税额
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境外所得抵免限 额
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现实应纳税额
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节约税额
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10
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100
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28+30*40%-10=30
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2.8+12=14.8
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30*25%=7.5
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7.5
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25
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1.25
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15
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105
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28+30*40%-15=25
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2.8+12=14.8
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25*25%=6.25
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6.25
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26.25
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从上表可以看出，在境外所得境外纳税额凌驾抵免限额时，在盘算境外所得时，接纳让境外收入少肩负本钱用度的方法，可以镌汰境内所得，以增添境外所得及抵免限额，从而镌汰最终的所得税额。
若是境外所得肩负的税额小于抵免限额，调解境内外所得就可能没有意义，由于境外所得需要补税，作为境内所得，需要纳税。下面举例说明：
境内A公司持有境外B公司40%的股权，B公司应纳税所得100万，适用税率10%，税后利润90万所有门配，分给Ａ公司36万，扣缴预提税36*5%=1.8万。A公司可以分派给与取得股息收入有关的用度，凭证差别的盘算要领，可以是10万或15万，响应的境内所得是100万或105万。下面较量分派10万或15万时，对A公司最终应纳税所得的影响。
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分
摊
额
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境内
所得
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境外所得
|
境外所得税
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境外所得
应纳税额
|
境外所得应补税额
|
现实应
纳税额
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10
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100
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36+10*40/100-10=30
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1.8+10*40/100
=5.8
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30*25%=7.5
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1.7
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100*25%+1.7
=26.7
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15
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105
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36+10*40/100-15=25
|
5.8
|
25*25%=6.25
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0.45
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105*25%+0.45
=26.7
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上面的例子说明，若是境外所得需要补税，境内外收入配合肩负的本钱用度，接纳差别的境内外分派方法，就没有现实意义。
总之，在对境外所得税抵免举行税收妄想时，应凭证各自的现真相形，在现行有关划定的基础上，思量可以接纳的妄想计划。纳税人应明确的是，税收妄想需要一定的条件，不是在任何情形下，都可以税收妄想。再好的妄想计划，也只能适用特殊的情形，没有一成稳固的妄想计划。纵然可以税收妄想，也执偾适当降低税收肩负，很难将税负降为零。树立准确的税收妄想看法，有助于做好种种税收妄想事情。
