虽然增值税在天下上许多国家征收 ，但每个国家实验的增值税征收制度都是纷歧样的。不可否定 ，我国的增值税制度最大的特点就是进项税“凭票抵扣”制度。从增值税的原理来讲 ，在我国的制度配景下 ，增值税专用发票就好比是一张可以向国库提款的凭证 ，有着类钱币的功效。因此 ，在我国增值税制度降生之初 ，增值税专用发票虚开骗税的问题就陪同而来。
从增值税的原理来看 ，增值税属于价外税 ，我们在这次《增值税法》立法征求意见稿中也有类似的表述。既然是价外税 ，在增值税链条中的上下游纳税人之间的纳税义务是这样界定的：
我们以中心的B公司为例 ，B公司向终端消耗者提供增值税应税行为 ，同时向终端消耗者收取含税总价款 ，这其中销项税现实是终端消耗者给B公司的 ，假设是10元。同样 ，B公司提供这些增值税应税行为时 ，会从上游A公司举行采购 ，B公司的购进对应的就是A公司的销售 ，假设其中包括的增值税是6元。A公司向B公司提供增值税应税行为中取得的销项税现实对应的就是B公司在购举行为中提前垫付支付的进项税。
B公司最终向税务机关缴纳增值税时 ，现实上是把其从终端消耗者那儿取得的销项税金额 ，减去其自身在采购端支付给上游（也就是其事先已经垫付）的进项税金额之间的差额缴纳给税务局。正是基于这个原理 ，我们说了增值税是价外税 ，B公司并不是增值税的现实肩负人 ，增值税链条中心的公司 ，如B公司只认真把他销售端从客户那里收取的销项税金额 ，减去其在采购端向上游供应商垫付的进项税金额之间的差额（10-6=4）部分上缴到税务局。因此 ，B公司肩负的功效现实是一个代收转付的职能。
这只是基于增值税原理设计出来的增值税制度 ，详细到实践中 ，当B公司向终端消耗者销售取得10的销项税时 ，事实要向税务局缴纳几多 ，并非简朴取决于他在采购端现实向上游垫付的进项税 ，我们是以他在采购环节现实从上游取得的合规的增值税专用发票上注明的进项税金额作为抵减项的。若是他现实取得6的专票 ，则只要向税务局缴纳4的增值税。若是他只取得了2的专票 ，则虽然着实际垫付6 ，此时也需要向税务机关缴纳8的增值税。
以是 ，增值税专用发票现实上承载着纳税人向国库抵减或退还税金的功效。既然增值税专用发票具有这么主要的功效 ，我们关于这一功效的执法界定和权力�；� ，无论是在《增值税暂行条例》及着实施细则 ，照旧在《发票治理步伐》亦或《征管法》中都没有任何界定。
正如我们在《票据法》中明确划定了银行承兑汇票在执法划定的情形下具有“见票即付”的功效一样 ，关于纳税人取得的增值税专用发票抵扣权在执法上给予明确界定和�；な前芪夜鲋邓爸贫绕轿仍诵� ，明确销售方纳税人（开票方）、提供方纳税人（受票方）和税务机关责、权、利的主要基础性制度。
可是 ，我们发明恒久以来 ，这一主要的制度性安排我们现实上是忽视的。这就导致了在现在增值税征管的实践中 ，下层税务机关关于纳税人增值税发票抵扣权的否定随意性较大 ，这在很洪流平上可能损害纳税人的正当权益。同时 ，责、权、利不清导致了制度层面或税务机关征管层面保存的问题一直得不到有用重视并纠正。
我们一味把责任让纳税人肩负以维护国家税收利益 ，导致的效果就是我们增值税在制度层面的误差 ，征管层面的瑕疵一直得不到正视和有用提升 ，增值税制度运行中源头性的危害就一直保存 ，这也是当下虚开行为屡禁一直的的一个方面缘故原由。
回到我们的问题来 ，既然我们是以增值税专用发票作为纳税人增值税进项税抵扣的主要凭证 ，那这种凭证在什么情形下具有法定的抵扣权 ，什么情形下我们可以否定他的抵扣权 ，什么情形下又必需�；に牡挚廴�？我们应该基于现行中国制现在的制度现状和征管能力 ，在公正、公正、合理地剖析纳税人（开票方）、提供方纳税人（受票方）和税务机关责、权、利基础上做一些探讨。
我们以B公司为例 ，他在向A公司采购环节取得了A公司开具的增值税专用发票 ，在具备什么条件下才可以抵扣呢？我们团结现行制度划定举行一些梳理和剖析：
条件一：增值税专票发票凭证的票面合规性
剖析：这些主要基于总局《增值税专用发票使用划定》、总局相关文件以及金税系统操作性划定来。总体来看 ，就是增值税专用发票要能抵扣 ，首先在票面上能通过金税系统的防伪认证（也就对应专票是开票方通过税控系统开具并已上传）；其次 ，所有增值税专用发票票面信息都是准确的 ，这里包括备注栏、单位、金额、开票代码项目的匹配 ，也包括类似汇总开票的要通过税控系统开具销货清单、不压线、发票章准确等等。关于票面合规性这类基本要求的包管 ，责任应该在受票方纳税人 ，这个各人应该少有争议。
条件二：营业的真实性
剖析：这一条现实上是《发票治理步伐》和增值税制度的一个最焦点的要求 ，就是发票要能真实反应现实营业 ，没有真实营业的开票就是虚开。你若是没有营业或虚构营业取得增值税专用发票 ，那也一定不可抵扣进项税；虽然 ，怎样证实营业是真实的 ，证实企业取得的进项税发票是真实反应企业营业的 ，这个举证责任应该在受票方纳税人。
条件三：资金流向的包管
关于涉及货物和加工、修理、修配劳务 ，原先国家税务总局《关于增强增值税征收治理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）尚有一个“三流一致”的要求 ，即“税人购进货物或应税劳务 ，支付运输用度 ，所支付款子的单位 ，必需与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致 ，才华够申报抵扣进项税额 ，不然不予抵扣” ，但营改增项目不涉及资金流问题。
我想 ，上面这三条责任在受票方纳税人 ，他应该肩负这些义务 ，才华正当取得增值税专用发票抵扣的权力。那么 ，关于受票方纳税人而言 ，除了这三个条件（义务）外 ，他取得的增值税专用发票能抵扣 ，是否要包管上游开票方纳税人（A公司）也正当缴纳增值税呢？这个事实是受票方纳税人的责任 ，照旧下层税务机关的责任？关于开票方纳税人不正当纳税的情形我们可以枚举以下几种情形：
情形一：开票方纳税人虚构进项税买专票抵扣而没有缴纳增值税
剖析：在开票方纳税人和受票方纳税人营业、发票都是正当、合规的条件下 ，B公司（受票方）把进项税给了开票方 ，开票方取得销项税后自己购置虚伪进项税发票抵扣而没有把对应的增值税交给其外地的税务机关。此时 ，开票方纳税人取得的增值税专用发票能否抵扣进项税呢？这个责任是受票方纳税人的责任照旧属于下层税务机关的征管责任呢？关于这个问题 ，我们在2014年前 ，许多案例都是粗暴地否定受票方纳税人的抵扣权。许多下层税务干部以为 ，既然上游没有缴纳增值税 ，下游就不可抵扣进项税。这就属于典范的责、权、利不分导致的损害纳税人正当权益的行为。
既然受票方纳税人和发票方纳税人营业是真实的 ，票据资金也真实 ，受票方已经把增值税支付给上游纳税人了 ，包管上游纳税人正当纳税的征管责任在《征管法》上明确划定是你主管税务机关的责任。你怎么能把你治理不善导致开票方纳税人不如实缴增值税的执法效果强加给受票方纳税人肩负呢？这样的推卸责任现实上既损害纳税人利益 ，导致增值税制度不可清静运行 ，也导致了增值税征管层面的误差由于总是推责给纳税人而得不到重视和纠正。对此 ，国家税务总局在2014年宣布了《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的通告》（国家税务总局通告2014年第39号） ，明确了“纳税人按划定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容 ，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税效劳相符 ，且该增值税专用发票是纳税人正当取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的切合上述情形的增值税专用发票 ，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。”要知道 ，39号通告也是来之不易 ，这个权力的争取也是纳税人和税务机关坚持抗争的效果。
情形二：开票方纳税人走逃、注销、非正常等缘故原由没有缴纳增值税
凭证《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的通告》（国家税务总局通告2016年第76号）、《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证治理等有关事项的通告》（国家税务总局通告2019年第38号）的划定 ，纳税人走逃 ，或非正�；伤叭宋聪蛩拔窕厣瓯ɑ蛭窗椿ń赡伤翱畹脑鲋邓白ㄓ梅⑵� ，都作为异常增值税凭证治理 ，现实就是否定此时取得增值税专用发票的受票方纳税人的抵扣权。那这个否定是暂时照旧永世的呢？从国家税务总局通告2019年第38号的划定来看：纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议 ，可以向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实 ，切合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关划定的 ，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；切合消耗税抵扣划定且已缴纳消耗税税款的 ，纳税人可继续申报抵扣消耗税税款。也就是说 ，涉及增值税异常凭证的否定只是一种暂时性否定。可是 ，文件关于作甚“切合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关划定” ，纳税人可以恢复抵扣权却只是模糊其词。实践中 ，下层税务机关纵然在纳税人证实营业真实的情形下 ，也由于上游没有缴纳增值税而否定纳税人抵扣权。
好比 ，假设B公司2019年1月在A旅馆住宿 ，取得了A旅馆开具的增值税专用发票。由于疫情影响 ，A旅馆泛起了谋划难题 ，他没有在2月份申报期申报缴纳增值税 ，泛起走逃、非正�；蛘咧苯忧骋鬃⑾�。此时 ，税务机关凭证划定对A旅馆开出的发票认定为增值税异常凭证。可是 ，B旅馆后期向其主管税务机关提供了证实包括：1、住宿清单；2、增值税专用发票；3、POS刷卡付款证实；4、公安住宿挂号信息 ，证实A公司现实向B公司提供了住宿效劳 ，B公司也按划定向A公司支付了款子。此时 ，在纵然被认定增值税异常凭证下 ，B公司能否抵扣进项税呢？
我们以为 ，B公司完全可以抵扣进项税。由于B公司既无法界说务 ，也无任何能力包管上游纳税人如实纳税 ，受票方纳税人在证实对营业真实、发票合规 ，资金流真实肩负举证责任后 ，上游纳税人是否如实纳税人不应该影响受票方纳税人进项税的抵扣权 ，这部分责任是下层税务机关的征管责任（虽然 ，在实践中受票方纳税人事实举证到什么水平才华获得税务机关认可 ，这就涉及行政执法程序和自由裁量的问题了 ，可以在执法救援层面解决）。若是总是泛起营业真实 ，但开票方纳税人走逃、注销或非正常 ，我们立法机关和税务机关应该从制度层面和征管机制层面去反思自身责任问题 ，而不是以�；す宜翱钪� ，把不对理的责任强加于纳税人。
情形三：挂靠谋划情形下的增值税发票抵扣效力认定
挂靠谋划开票问题现实上和我们现在在司法层面已经最先讨论的关于“有货”型虚开是否定定为虚开的问题也是亲近相关的：
在这类案例中 ，B公司条约、发票、资金都和A公司签署的 ，但现实增值税应税行为都是C公司提供 ，此时B公司取得A公司的增值税专用发票能否抵扣进项税呢？这又是一个问题。这个问题现在在税收行政和司法层面还保存很大的争议。凭证我们的看法 ，这里应该要详细来举行剖析。若是A公司和C公司之间也保存相对应的条约、发票和资金 ，且在A公司和B公司的营业条约中 ，提供增值税应税行为响应的执法责任都由A来肩负 ，此时B公司增值税发票的抵扣权是应该被�；さ� ，不可按接受虚开认定。这个问题现实上在《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的通告》（国家税务总局通告2014年第39号）的通告解读中已经涉及了。39号通告文件似乎只是涉及开票方虚增进项 ，受票方纳税人增值税发票进项税抵扣权的�；の侍�。现实上在39号通告的解读中还涉及挂靠谋划的增值税发票抵扣权的�；の侍猓阂怨铱糠椒ǹ鼓被硕谏缁峋蒙闹衅毡楸４� ，挂靠行为怎样适用本通告 ，需要视差别情形划分确定。第一 ，若是挂靠方以被挂靠方名义 ，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税效劳 ，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税效劳的提供方 ，凭证相关划定向受票方开具增值税专用发票 ，属于本通告划定的情形。第二 ，若是挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税效劳 ，被挂靠方与此项营业无关 ，则应以挂靠方为纳税人。这种情形下 ，被挂靠偏向受票方纳税人就该项营业开具增值税专用发票 ，不在本通告划定之列。
以是 ，挂靠谋划下的虚开认定以及由此相关的受票方纳税人增值税专用发票进项税抵扣权�；さ奈侍庖彩侵档媒徊窖芯棵魅返�。
虽然 ，总局2019年38号通告中授予税务机关在同时切合（一）异常凭证进项税额累计占同期所有增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；（二）异常凭证进项税额累计凌驾5万元的就将开票方纳税人开具的发票认定为增值税异常凭证 ，从而暂时否定受票方纳税人进项税发票抵扣权。
这样的划定是否合理呢？我们后期是否需要在执法层面临于税务机关否定增值税进项税发票抵扣的权力给予一定限制 ，一方面以包管增值税制度正常运行 ，同时也有利于明晰纳税人和税务机关各自的责、权、利关系。
以是 ，我们以为在后期的《增值税法》的立法中 ，应该在借鉴国际制度的基础上 ，在法的层面临这一主要基础性问题应该有所思量。
作者：新利体育税务集团合资人/天下手艺总监 赵国庆
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