最近有许多企业咨询关于母公司拿地子公司开发的问题，在实务中，企业拿地时外地政府会要求在项目所在地必需建设项目公司，由项目公司来开发，这样有利于外地政府羁系，有利于将税源留在外地，也有利于项目公司享受外地优惠政策，但往往项目公司建设和开发资质治理需要时间，就会泛起母公司先签署协议缴纳出让金，然后向子公司转移，操作不当往往会带来重大的涉税危害，那么我们怎样解决？
案例：母公司已签署土地出让协议并缴纳出让金，取得出让金的财务票据
A公司为房地产企业，通过招拍挂的方法取得了一块土地，同土地治理部分签署《国有土地使用权出让协议》，已缴纳土地出让金，同时取得仰面为A公司的出让金财务票据，还没有取得国有土地使用权证书。现拟在项目所在地设立全资子公司实验项目开发。讨教：一、建设项目公司来开发中标土地是否视为土地转让？二、土地出让金财务票据仰面为A公司，项目公司盘算土地增值税、增值税和企业所得税时能否扣除？三、假设，A公司未来将项目公司的股权转让，项目公司土地增值税、增值税和企业所得税能否扣除土地本钱？四、若是A公司为非房地产企业是否适用财税[2016]140号文？
一、A公司建设项目公司来开发中标土地是否视为土地转让？
A公司建设项目公司来开发中标土地是否应视为土地转让，我们先来看2006年领土资源部出台的《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》（领土资发[2006]114号）第10.2.6条：“申请人竞得土地后，拟建设新公司举行开发建设的，应在申请书中明确新公司的出资组成、建设时间等内容。出让人可以凭证招标挂牌出让效果，先与竞得人签署《国有土地使用权出让条约》，在竞得人按约定治理完新公司注册挂号手续后，再与新公司签署《国有土地使用权出让条约变换协议》；也可按约定直接与新公司签署《国有土地使用权出让条约》”，从文件表述可以看到，这种模式中母公司并非将土地转让，而是政府层面实验了拿田主体的变换，依据就是出让条约的重签或者变换，并且凭证文件划定，母公司拍地与子公司设立是一连的环节，土地部分也不会先将土地证办到母公司名下，因此不应视为转让。A公司应提前预先设计，凭证《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》（领土资发[2006]114号）文件举行操作，摘牌后建设项目公司来开发中标土地不应视为土地转让。
二、土地出让金财务票据仰面为A公司，项目公司盘算土地增值税、增值税和企业所得税时能否扣除？
房地产母公司支付土地出让金，领土部分向房地产公司开具仰面为房地产母公司的土地出让金行政事业收条或非税收入缴款书。项目公司开发时，需要注重土地本钱入账的凭证除了变换或重签的条约外，最好将母公司取得的出让金财务票据交还财务，凭证新签署的条约重新换取项目公司仰面的票据入账。实务中，重新换取项目公司仰面的票据难度很是大，很少有企业操作乐成。
关于这个问题，营改增后国税总局也做了明确，《国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助效劳等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第八条划定：“房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的团结体）受让土地向政府部分支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地举行开发，同时切合下列条件的，可由项目公司按划定扣除房地产开发企业向政府部分支付的土地价款。
（一）房地产开发企业、项目公司、政府部分三方签署变换协议或增补条约，将土地受让人变换为项目公司；
（二）政府部分出让土地的用途、妄想等条件稳固的情形下，签署变换协议或增补条约时，土地价款总额稳固；
（三）项目公司的所有股权由受让土地的房地产开发企业持有。”
凭证以上划定，在以母公司或团结体拿地时，必需注重以下三点：
第一，以上三个条件必需同时知足，不然项目公司在盘算应缴增值税时不可以扣除房地产开发企业向政府部分支付的土地价款。
第二，“项目公司的所有股权由受让土地的房地产开发企业持有”若是保存多个房地产开发企业组成的团结体一起中标拿地，则项目公司的所有股权必需由加入中标土地的多个房地产开发企业组成的团结体配合持有。若是只有一个房地产企业加入中标拿地，则项目公司的所有股权，即100%的股权必需由该加入土地中标的一家房地产企业持有。
第三，房地产母公司支付土地出让金，领土部分向房地产公司开具仰面为房地产母公司的土地出让金行政事业收条或非税收入缴款书，凭证财税[2016]140号第八条的划定以及实质重于形式的原则，领土部分向房地产公司开具仰面为房地产母公司的土地出让金行政事业收条或非税收入缴款书可以在子公司做本钱入账，在计征增值税时举行抵扣，在企业所得税前也可扣除，但在土地增值税整理能否扣除现在没有税收执律例则依据。
土地增值税整理是针对整个项目整理，虽然本项目的土地本钱和建安本钱的仰面是两个公司，却是统一项目爆发的本钱，以是，理论上土地本钱可以扣除，只是需要提供进一步的证据证实。
进一步的证据证实是指，项目公司应当在确认土地本钱时，取得并生涯好领土部分赞成将土地使用权办至本公司名下的文书、A公司签署的土地出让条约复印件和支付土地出让金票据的复印件，以便在盘算土地增值税扣除土地本钱时查证。
三、土地出让金财务票据仰面为A公司，A公司未来将项目公司的股权转让，项目公司整理时是否可以扣除土地本钱？
《国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助效劳等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）文所列扣除条件，第3个条件是“项目公司的所有股权由受让土地的房地产开发企业持有”，但这“所有股权”是静态时点的100%股权由房地产开发企业持有，即在项目公司完善产权手续并在报批报建前坚持该状态即可扣除，照旧在动态时间段，即整个房地产开发周期情形下都要坚持100%股权相同，方能扣除土地价款呢？
地产公司支付土地价款时点到项目公司扣除土地价款时点，短则3~5年，若是是地产项目是成片开发或分期开发，时间则更长。在云云长的时间内，若严酷按财税[2016]140号文要求项目公司100%的股权坚持稳固方能扣除是着实勉为其难，对房地产公司也不公正。众所周知，房地产项目由于融资需要、相助开发需要，经常在拍到土地后就会引进新股东实现增资扩股，也可能是老股东转让股权引进新股东，还可能因明股拭魅债缘故原由爆发股权变换。
对此事项，后期股权变换是否会影响土地价款在增值税前扣除，现在有两种看法：
看法一：实质重于形式，股权变换不影响土地价款扣除。理由是股权与土地要脱离来看，股权变换是企业控制层面，土地价款是企业谋划层面，控制层面的变换不影响谋划层面的税款扣除，只要项目公司在取得土地价款其时切合形式条件即可，并且从财税[2016]140号文前置营业文件来看，也是云云。《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》（领土资发[2006]114号）第10.2.6条领土资源部的文件来看，主要是抑制土地竞得人在拍得土地后未现实开发前就通过股权变换方法“炒卖”土地，若是竞得人按约定建设新公司后，出让人与新公司签署《国有土地使用权出让条约变换协议》，以新公司名义受让国有土地使用权的，视同出让人将土地使用权直接出让给新公司，按出让国有土地使用权征收有关税款； 故从财税[2016]140号文的划定和领土资发[2006]114号文的脉络来看，它是抑制在土地正式出让前的炒卖行为，并不约束项目公司取得土地开发的行为，也就不可影响土地价款扣除。再如2018年2月28日北京市国家税务局12366解答增值税、企业所得税及税收征管的17个热门问题中以为财税[2016]140号文中的第3个条件，将土地受让人变换为项目公司时，项目公司的所有股权由受让土地的房地产开发企业持有即可。北京市国家税务局强调的是静态时点的100%股权由房地产开发企业持有，即在项目公司完善产权手续并在报批报建前坚持该状态即可扣除。
看法二：形式重于实质，在正式扣除前的股权变换都影响土地价款税前扣除，违反了财税[2016]140号文中“所有股权由受让土地的房地产开发企业持有”，政策本义不支持该类情形。
持此类看法的人并不在少数，如广东省国税局和广东省财务厅于2017年11月所发的《营改增试点行业纳税遵从指引——房地工业》就是持此看法，该指引的第四部分“销售额确认的涉税危害中部分（15.2.3条）”是这样对纳税人提醒土地价款的涉税危害：项目公司过失扣除地价款，项目公司凭证财税【2016】140号第八条划定承接了房地产开发企业所支付的土地价款后，若爆发股权转让使得项目公司的股权不再所有由房地产开发企业持有，则不切合财税【2016】140号第八条的划定。因此，房地产开发企业的项目公司在举行乃岚申报时，应判断是否同时切合财税【2016】140号第八条划定的3个条件，以确定是否可从当期销售额中扣除对应的土地价款。
按广东省国税局所发的该指引，若是后期房地产开发企业持有项目公司的股权爆发变换，岂论是新股东增资形成，照旧老股东对外转让形成，都不切合土地价款税前扣除划定。
在税收执法中，关于划定未明确之处应凭证“实质重于形式”原则处理，但在征管实践中往往演变为“形式重于实质”，如本文提到的广东省国税局的这个危害提醒，更多是从镌汰征税危害来明确税规则定。
希望税务机关凭证有利于房地产公司的看法一来处理，使得纳税人在土地价款扣除时不因后期股东层面的变换而肩负不明确的税收危害。但从镌汰涉税危害出发，建议项目公司可在土地价款扣除申报后再作股权变换，也可使用取代股权变换的其他要领来实现相关利益者权益，待条件成熟后再举行转股，如股权质押，股权代持，但这往往又脱离企业现实需要。
四、若A公司为非房地产企业，是否适用财税[2016]140号文？
财税[2016]140号该条款解决了房地产开发企业开发历程中“先拍地、再注册”，土地价款财务票据仰面为房地产开发企业，而现实开发销售房地产由其子公司项目公司完成，项目公司扣除土地价款时扣除凭证上的单位名称纷歧致的问题。
扣除条件中划定“项目公司的所有股权由受让土地的房地产开发企业持有”，也就是说上述条款适用的项目公司必需是由房地产开发企业（包括多个房地产开发企业团结）组建的，不可包括非房地产开发企业。
实务中，除房地产开发企业、房地产开发企业组成的团结体，尚有可能是非房地产企业或自然人受让土地。情理上，关于非房地产企业或自然人受让土地也应比照执行，基于税收法定原则，仍需财务部、国家税务总局继续发文进一步明确。
五、关于母公司拿地项目公司开发操作的几点建议：
第一，母公司（土地竞得人）在向领土部分提交的《投标(竞买)申请书》中约定以下内容：
①拟建设子公司举行开发建设;
②拟建设子公司的出资组成、建设时间;
③房地产母公司取代拟建设子公司垫付土地出让金，土地出让金的收条等子公司注册建设后直接开给子公司名下。
第二，与领土部分协商一致，凭证招标挂牌出让效果，领土部分先与房地产母公司签署《国有土地使用权出让条约》，在房地产母公司治理完子公司注册挂号手续后，再与子公司签署《国有土地使用权出让条约变换协议》；或者约定领土部分直接与子公司签署《国有土地使用权出让条约》。
作者：新利体育（武汉）税务师事务所副总司理 胡丽萍
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