非钱币性资产投资是一项特殊的投资行为 ，对此 ，财务部、国家税务总局特殊宣布了《关于非钱币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014）116号 ，以下简称“116号文”） ，对企业以非钱币性资产投资享受递延纳税政策的适用主体、非钱币性资产转让所得简直认、非钱币性资产转让收入的实现时间、投资企业和被投资企业计税基础简直定、投资企业提前转让股权、收回投资或被注销时怎样举行税务处理等问题举行明确划定。随后 ，税务总局又宣布了《关于非钱币性资产投资企业所得税有关征管问题的通告》（国家税务总局通告2015年第33号 ，以下简称“33号通告”） ，就116号文执行历程中有些征管问题举行了明确。非钱币性资产投资的文件重漂后不高 ，但细节却很是多。笔者通过对文件的学习梳理 ，对企业现实明确和运用上述文件时仍需要掌握以下几个要害要点提醒如下：
1.选择适用的税收优惠政策 ，即非钱币资产投资或资产收购特殊性税务处理
116号文第六条划定：“企业爆发非钱币性资产投资 ，切合《财务部 国家税务总局关于企业重组营业企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）等文件划定的特殊性税务处理条件的 ，也可选择按特殊性税务处理划定执行。”由于116号文非钱币性资产投资和59号文特殊性税务处理保存实质的差别 ，因此企业在爆发非钱币性资产投资时 ，应首先判断选择适用的所得税优惠政策。
2.非钱币性资产投资行为的界定
116号文第五条第二款划定：“本通知所称非钱币性资产投资 ，限于以非钱币性资产出资设立新的住民企业 ，或将非钱币性资产注入现存的住民企业。”
以上两种情形都会引起被投资企业所有者权益的增添。若是没有引起被投资企业所有者权益的增添 ，就不属于非钱币性资产投资行为。
举例说明 ，例1.假设甲公司以持有的乙公司的股权来换取丙公司的衡宇。假设衡宇价值与甲公司持有的乙公司股权价值相等 ，价值100万 ，不思量相关税费。
甲公司的会计处理如下：
借：牢靠资产 100万元
贷：恒久股权投资-乙公司 100万元
丙公司的会计处理下：
借：恒久股权投资-乙公司 100万元
贷：牢靠资产 100万元
从甲公司角度来看 ，甲公司以股权换衡宇 ，只是一种非钱币性资产交盛行为 ，并没有引起丙公司所有者权益的增添 ，因此 ，该行为并不属于非钱币性资产投资行为。
从丙公司角度来看 ，丙公司以衡宇换取了乙公司的股权 ，貌似属于非钱币性资产投资行为 ，可是乙公司的所有者权益并没有爆发转变 ，因此 ，丙公司的行为也不属于非钱币性资产投资行为。
3.投资企业与被投资企业均为住民企业且投资企业只能是实验查账征收的住民企业
116号文第一条划定：“住民企业以非钱币性资产对外投资确认的非钱币性资产转让所得 ，可在不凌驾5年限期内 ，分期匀称计入响应年度的应纳税所得额 ，按划定盘算缴纳企业所得税。”
33号通告第一条划定：“实验查账征收的住民企业以非钱币性资产对外投资确认的非钱币性资产转让所得 ，可自确认非钱币性资产转让收入年度起不凌驾一连5个纳税年度的时代内 ，分期匀称计入响应年度的应纳税所得额 ，按划定盘算缴纳企业所得税。”
若是投资企业和被投资企业不知足适用主体要件的要求 ，则不可适用该递延纳税政策。若是不思量适用《财务部国家税务总局关于企业重组营业企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）资产收购重组生意营业特殊性税务处理的相关划定 ，则凭证《国家税务总局关于企业取得工业转让等所得企业所得税处理问题的通告》（国家税务总局通告2010年第19号 ，以下简称 “19号通告”）第一条的划定 ，将转让非钱币性资产的收入 ，在一次性计入确认收入的年度盘算缴纳企业所得税。
4.不凌驾5年的递延纳税时代以“年”为盘算单位且要一连、中心不可中止
33号通告第一条划定：“实验查账征收的住民企业以非钱币性资产对外投资确认的非钱币性资产转让所得 ，可自确认非钱币性资产转让收入年度起不凌驾一连5个纳税年度的时代内 ，分期匀称计入响应年度的应纳税所得额 ，按划定盘算缴纳企业所得税。” 116号文第二条第二款划定：“企业以非钱币性资产对外投资 ，应于投资协议生效并治理股权挂号手续时 ，确认非钱币性资产转让收入的实现。”
举例说明 ，例2.甲企业2019年12月1日决议以非钱币性资产投资于乙企业（两者之间非关联企业） ，2019年12月31日与乙企业签署投资协议即时生效 ，2020年2月1日治理完成股权挂号手续 ，若是甲企业选择5个纳税年度作为递延时代 ，则2020年为第一个递延纳税年度 ，2021年、2022年、2023 年、2024年为后续四个递延纳税年度。
5.注重非钱币性资产转让收入确认时间的特殊划定
33号通告第二条划定：“关联企业之间爆发的非钱币性资产投资行为 ，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变换挂号手续的 ，于投资协议生效时 ，确认非钱币性资产转让收入的实现。”
由上述划定可知 ，原则上投资企业应于投资协议生效并治理股权挂号手续时 ，确认非钱币性资产转让收入的实现 ，可是为了避免关联企业之间滥用此项政策 ，对不实时治理或不治理股权挂号手续 ，以延迟确认或恒久不确认非钱币性资产转让收入 ，延伸递延纳税限期的 ，将关联企业以非钱币性资产对外投资的收入确认时间提前至协议投资生效。需要注重的是 ，企业应阻止投资协议生效12个月后 ，被触发上述提前确认收入的特殊划定 ，阻止爆发补税和滞纳金的危害。
6.投资企业取得股权和被投资企业取得响应资产的计税基础差别步确认
116号文第三条划定：“企业以非钱币性资产对外投资而取得被投资企业的股权 ，应以非钱币性资产的原计税本钱为计税基础 ，加上每年确认的非钱币性资产转让所得 ，逐年举行调解。
被投资企业取得非钱币性资产的计税基础 ，应按非钱币性资产的公允价值确定。”
举例说明 ，例3.甲公司是一家住民企业 ，2020年1月1日 ，甲公司以持有的乙公司（非上市公司）40%的股权对住民企业丙公司（非上市公司）举行投资 ，双方在当日签署协议并生效 ，3月1日完成股权变换挂号手续 ，该股权的盘算基础为600万元 ，评估价为1000万元。不思量其他税费 ，假设甲、丙公司（为非关联企业）选择适用116号文 ，则甲、丙公司取得股权的计税基础怎样确认？
甲公司取得股权计税
甲公司转让乙公司40%股权的转让所得=1000-600=400万元 ，该所得可以在5个纳税年度内平均确认 ，即每年确认80万元的所得。甲公司转让乙公司股权的所得及取得丙公司股权的计税基础如下表所示：
甲公司转让乙公司股权的应税所得及取得丙公司股权的计税基础确认表
单位：万元
丙公司于2020年3月1日取得的乙公司股权的计税基础为1000万元。
7.投资企业提前转让股权、收回投资或被注销时的税务处理
116号文第四条划定：“企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的 ，应阻止执行递延纳税政策 ，并就递延期内尚未确认的非钱币性资产转让所得 ，在转让股权或投资收回昔时的企业所得税年度汇算清缴时 ，一次性盘算缴纳企业所得税；企业在盘算股权转让所得时 ，可按本通知第三条第一款划定将股权的计税基础一次调解到位。
企业在对外投资5年内注销的 ，应阻止执行递延纳税政策 ，并就递延期内尚未确认的非钱币性资产转让所得 ，在注销昔时的企业所得税年度汇算清缴时 ，一次性盘算缴纳企业所得税。”
举例说明 ，例4.承接例3 ，假设甲公司2021年度将其持有的丙公司所有股权转让给丁公司 ，则甲公司应将2020年之后未确认的320万元转让所得一次性的在2021年举行确认 ，同时将甲公司持有的乙公司股权的计税基础调解到1000万元。
举例说明 ，例5.承接例3 ，假设甲公司在2022年6月1日宣布举行整理 ，厥后进入整理时代 ，则甲公司应阻止执行递延纳税政策 ，并就递延期内尚未确认的非钱币性资产转让所得240万元 ，计入2022年1月1日-2022年5月31日的谋划所得 ，并举行2022年度企业所得税汇算清缴申报 ，其2022年6月1日之后作为整理时代举行企业整理所得税申报。
116号文第四条划定的投资企业提前收回投资或被投资企业注销时的税务处理 ，税企双方容易泛起争议的是 ，投资企业转让所有股权照旧部分股权 ，应阻止执行递延纳税政策。若是投资企业保存转让被投资企业部分股权时 ，为提防响应的税务危害 ，应实时征询主管税务机关的意见。
8.递延确认时代每年企业所得税汇算清缴时的纳税申报
33号通告第四条划定：“企业选择适用本通告第一条划定举行税务处理的 ，应在非钱币性资产转让所得递延确认时代每年企业所得税汇算清缴时 ，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（A类 ，2017年版）中《A105100企业重组及递延纳税事项调解明细表》第12行六、以非钱币性资产对外投资的相关栏目 ，并向主管税务机关报送《非钱币性资产投资递延纳税调解明细表》”。
举例说明 ，例6.承接例3 ，假设甲公司2021年度将其持有的丙公司所有股权转让给丁公司 ，取得转让价款1200万元 ，甲公司2020年和2021年的财税处理与企业所得税纳税申报表的填报。
2020年甲公司的会计处理与企业所得税纳税申报表的填报
（1）2020年3月1日甲公司的会计处理
借：恒久股权投资-丙公司 1000万元
贷：恒久股权投资-乙公司600万元
投资收益 400万元
（2）税务处理及税会差别剖析
会计上处理恒久股权投资确认的投资收益 ，在税务上甲公司选择递延纳税政策 ，分期5年举行分摊 ，则甲公司2020年确认的应税所得为80万元。甲公司递延纳税时代的应税所得及税会差别如下表：
甲公司递延纳税时代的应税所得及税会差别表
单位：万元
2020年甲公司企业所得税申报表填报如下：
第一步：填写《A105100企业重组纳税调解明细表》
第二歩：填写《A105000纳税调解项目明细表》
注：若是后续4年甲公司的该项投资不转让 ，则每年企业所得税汇算清缴时的纳税申报填报办法如上 ，只不过每年要调增应纳税所得额80万元。
2021年甲公司的会计处理与企业所得税纳税申报表的填报
（1）2021年甲公司所有处理持有丙公司股权的会计处理
借：银行存款1200万元
贷：恒久股权投资-丙公司1000万元
投资收益200万元
（2）税务处理及税会差别剖析
会计上关于股权转让 ，确认的投资收益200万元 ，税务上认可 ，应计入应纳税所得额 ，税务与会计无差别。但甲企业对丙公司的投资在5年内举行了转让应阻止适用递延纳税政策 ，将2020年之后未确认的320万元股权转让所得 ，在2021年一次性计入应纳税所得额。因此 ，税务上需要调增应纳税所得额320万元。
2021年甲公司企业所得税申报表填报如下：
第一步：填写《A105100企业重组纳税调解明细表》
第二歩：填写《A105000纳税调解项目明细表》
9.享受递延纳税政策的留存备查资料
33号通告第五条划定：“企业应将股权投资条约或协议、对外投资的非钱币性资产（明细）公允价值评估确认报告、非钱币性资产（明细）计税基础的情形说明、被投资企业设立或变换的工商部分证实质料等资料留存备查 ，并单独准确核算税法与会计差别情形。主管税务机关应增强企业非钱币性资产投资递延纳税的后续治理。”
若是企业以非钱币性资产投资 ，选择适用递延纳税政策 ，除了填报《A105100企业重组及递延纳税事项调解明细表》并向主管税务机关报送《非钱币性资产投资递延纳税调解明细表》外 ，还需要准备33号通告第五条划定证实质料 ，留存备查。
作者：新利体育盛胜（北京）税务师事务所助理 杨高伟/合资人 王阳湖
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