2006年2月，财务部宣布《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“原租赁准则”），对企业爆发的租赁营业简直认、计量和相关信息的列报举行了规范，施展了起劲作用。然而，随着市场经济的日益生长和租赁生意营业的日趋重大，承租人会计处理相关问题逐步展现。原租赁准则下，承租人和出租人在租赁最先日，应当凭证与资产所有权有关的所有危害和酬金是否转移，将租赁分为融资租赁和谋划租赁。关于融资租赁，承租人在资产欠债表中确认租入资产和相关欠债；关于谋划租赁，承租人在资产欠债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务。由此导致承租人财务报表未周全反应因租赁生意营业取得的权力和肩负的义务，也为实务中构建生意营业以切合特定类型租赁提供了念头和时机，降低了财务报表的可比性。
为此，国际会计准则理事会于2016年1月修订宣布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下简称“国际租赁准则”），自2019年1月1日起实验，其焦点转变是作废了承租人关于融资租赁与谋划租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁欠债，并划分确认折旧和利息用度。
在此配景下，为进一步规范租赁简直认、计量和相关信息的列报，同时坚持我国企业会计准则与国际财务报告准则一连周全趋同，我们借鉴国际租赁准则，并团结我国现实，修订形成了新租赁准则。
新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为谋划租赁或融资租赁，而是接纳统一的会计处理模子，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁欠债，并划分计提折旧和利息用度。
短期租赁，是指在租赁期最先日，租赁期不凌驾12个月的租赁。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产市价值较低的租赁。承租人关于短期租赁和低价值资产租赁可以选择不确认使用权资产和租赁欠债，而是接纳与现谋划租赁相似的方法举行会计处理。
新租赁准则最大的转变之一，承租人除对短期租赁和低价值资产租赁简化处理外，应当对租赁确认使用权资产和租赁欠债，并对“使用权资产”计提折旧，对“租赁欠债”计量利息用度，而并不需要区分谋划租赁和融资租赁。
企业所得税相关政策，关于承租人来讲，仍然要区分谋划租赁和融资租赁两种类型划分举行税前扣除。现行企业所得税政策中，关于谋划租赁与融资租赁的划分，仍然要凭证租赁准则的划定举行。此处还保存较大的税会差别。与税务划定相比，新租赁准则使用权资产折旧爆发的税会差别较大：1、税务划定中没有"使用权资产"；2、税务划定中，可以扣除的项目不包括"使用权资产"的折旧租赁时代的融资用度摊销。
下面就案例来说明。
【案例剖析】承租人甲公司2018年5月就某栋修建物的某一层楼与出租人乙公司签署了为期3年的租赁协议（假定租赁的写字楼所有用于一样平常办公使用，未爆发初始直接用度和回复本钱），租赁限期为2018年5月8日至2021年5月7日，条约约定租金按月支付，约定月租金为96,000.00元（含税，假设支付租金时取得增值税普票发票），2020年期初，甲公司按新租赁准则的要求对该项谋划租赁资产举行账务核算，阻止转换日该条约租赁限期剩余17个月，不属于短期租赁和低价值资产租赁（适用新租赁准则）。
（1）租赁转换日剩余条约限期内应支付的租金为每年1,632,000元（含税）
（2）甲公司确定的月折现率0.2733%
凭证《企业会计准则第21号——租赁》第十六条划定，使用权资产应当凭证本钱举行初始计量。该本钱包括：（1）租赁欠债的初始计量金额；（2）在租赁期最先日或之前支付的租赁付款额，保存租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；（3）承租人爆发的初始直接用度；
即 "使用权资产"本钱=租赁欠债的初始计量金额-租赁激励+初始直接用度+回复本钱
凭证《企业会计准则第21号——租赁》第十七条 租赁欠债应当凭证租赁期最先日尚未支付的租赁付款额的现值举行初始计量。
在盘算租赁付款额的现值时，承租人应当接纳租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当接纳承租人增量乞贷利率作为折现率。
租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和即是租赁资产公允价值与出租人的初始直接用度之和的利率。
承租人增量乞贷利率，是指承租人在类似经济情形下为获得与使用权资产价值靠近的资产，在类似时代以类似典质条件借入资金须支付的利率。
一、甲公司（承租人）会计处理
1.甲公司转换日账务处理如下：
甲公司租赁转换日（2020年1月1日）应确认使用权资产与租赁欠债：
该项资产租赁转换日租赁付款额1,632,000.00元，租赁欠债初始金额1,592,545.99元，未确认融资用度=1,632,000.00-1,592,545.99=39,454.01元，账务处理如下：
借：使用权资产1,592,545.99
借：租赁欠债——未确认融资用度39,454.01
贷：租赁欠债本金1,632,000.00
2.甲公司的后续计量
凭证《企业会计准则第21号——租赁》划定，承租人在租赁期最先日后，承租人应当凭证本准则的划定，接纳本钱模式对使用权资产举行后续计量。详细划定如下：
第二十一条 承租人应当参照《企业会计准则第4号——牢靠资产》有关折旧划定，对使用权资产计提折旧。
承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的时代内计提折旧。
第二十二条 承租人应当凭证《企业会计准则第8号——资产减值》的划定，确定使用权资产是否爆发减值，并对已识别的减值损失举行会计处理。
第二十三条 承租人应当凭证牢靠的周期性利率盘算租赁欠债在租赁期内各时代的利息用度，并计入当期损益。凭证《企业会计准则第17号——乞贷用度》等其他准则划定应当计入相关资产本钱的，从其划定。
该周期性利率，是凭证本准则第十七条划定所接纳的折现率，或者凭证本准则第二十五条、二十六条和二十九条划定所接纳的修订后的折现率。
按上述划定，甲公司对该项使用权资产举行了后续计量：
甲公司2020年1月会计处理如下：
（1）支付租赁款，取得增值税普票发票
借：租赁欠债——租赁付款额96,000
贷：银行存款96,000
（2）摊销利息支出
借：财务用度——利息用度4,352.11
贷：租赁欠债——未确认融资用度4,352.11
（3）计提使用权资产折旧：
借：治理用度/使用权资产折旧93,679.18
贷：使用权资产累计折旧93,679.18
二、甲公司（承租人的）企业所得税处理
企业所得税纳税调解中，首先要区分谋划租赁和融资租赁，其区分原则基本上接纳的是旧租赁准则里分类的原则，也就是说关于谋划租赁的税务处理与旧租赁准则对谋划租赁基本一致。
本案例中，甲公司承租显然不切合融资租赁的标准，属于谋划租赁。
凭证《企业所得税法实验条例》第四十七条的划定，企业凭证生产谋划运动的需要租入牢靠资产支付的租赁费，凭证以下要领扣除：（一）以谋划租赁方法租入牢靠资产爆发的租赁费支出，凭证租赁限期匀称扣除；（二）以融资租赁方法租入牢靠资产爆发的租赁费支出，凭证划定组成融资租入牢靠资产价值的部分应当提取折旧用度，分期扣除。
凭证新准则划定，由于谋划租赁承租方要确认租赁资产和欠债，响应地要在账面确认折旧和利息，并且，在租赁期内，摊销的利息会泛起前高后低的情形。而凭证所得税法的要求，只认可现实支出的租金，凭证实践操作，该租赁通�；岢式衔毕叻ǖ闹Ц斗椒�，这将导致和会计上盘算的折旧及利息爆发差别，从而在租赁前期会爆发较大的递延所得税资产，并对资产欠债表和利润表爆发影响。
会计处理与税规则定纷歧致，应以税规则定为准，因此会计处理计提的折旧费和分摊的利息用度都不可税前扣除。
上述案例中甲公司2020年1-12月共计确认财务用度35,543.74元，计提使用权资产折1,124,150.16元，2020年度共计支付租金1,152,000元。
2020年度甲公司使用权资产税会差别纳税调解增添7,693.90元。
三、纳税调解几个问题探讨
《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的通告》（国家税务总局通告2019年第41号）修订的最新版企业所得税年度纳税申报表中并无专门的"使用权资产"的纳税调解栏目，税务上分类为谋划租赁的租入资产及其折旧，填入《A105080资产折旧、摊销及纳税调解明细表》中"四、恒久待摊用度""（五）其他"的响应栏次。缘故原由是该部分租入资产，会计上确认的"使用权资产"，就等同于税务上的"恒久待摊用度"。
因此，在企业所得税汇算清缴纳税申报表时可按以下方法填列：
（一）第一步，填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调解明细表》，第二步：填写《A105000纳税调解项目明细表》如下图：
鉴于现阶段，税法尚未对新租赁准则中的使用权资产有任何的界定，因此在实务署理中，有些企业将使用权资产税会差别的纳税调解在A105000《纳税调解项目明细表》第45行“六、其他”中填列。
该行填报其他会计处理与税收划定保存差别需纳税调解的项目金额。包括企业执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号宣布）爆发的税会差别纳税调解金额。参照新收入准则的调解规则，填在45行“其他”中，即利于填报，又便于查找诠释。
四、总结
准则转变快，税法更新慢，本文仅先容了新租赁准则中承租人计量使用权资产并计提折旧，以及租赁欠债盘算利息用度的税会差别，现阶段税法并不认可上述会计处理，后续是否更新调解，且拭目以待。在实务署理中尚有企业在会计报表审计中将使用权资产爆发的用度按旧租赁准则还原，调解了资产欠债表和利润表相关项目，以上处理方法仅供参考，并提着名贵意见。若是后期企业所得税申报表修订或有官方意见，则按划定或官方意见填报。
作者：新利体育国瑞（青海）税务师事务所合资人 张海莲
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