房地产企业销售未完工产品时按预计毛利盘算缴纳企业所得税，完工年度结转收入再将之前预计的毛利转回，实现所得税税款的平衡缴纳。若是完工年度与会计结转收入在统一年则收入确认没有税、会差别，申报也相对简朴。本文讨论的是房地产企业收入确认保存税会差别时（完工年度与会计结转收入不在统一年）在所得税申报方面的处理。
一、政策依据
1．《国家税务总局关于印发《房地产开发谋划营业企业所得税处理步伐》的通知》（国税发[2009]31号,下称31号文）第三条：企业房地产开发谋划营业包括土地的开发，制作、销售住宅、商业用房以及其他修建物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品切合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品完工证实质料已报房地产治理部分备案（竣备）。（二）开发产品已最先投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证实。（下称“三个条件”）
2. 31号文第九条：企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)盘算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额�？⒉吠旯ず�，企业应实时结算其计税本钱并盘算此前销售收入的现实毛利额，同时将着实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入昔时度企业本项目与其他项目合并盘算的应纳税所得额。
3. 31号文第三十五条：开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税本钱核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按划定结算计税本钱，主管税务机关有权确定或审定其计税本钱，据此举行乃岚调解，并按《中华人民共和国税收征收治理法》的有关划定对其举行处理。
4. 《企业会计准则第 14 号——收入》（财会〔2017〕22 号宣布）第四条：企业应当在推行了条约中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
二、剖析
凭证31号文的上述划定，所得税以是否抵达完工标准作为结转收入的时点，即三个条件孰先举行确定，完工昔时应实时结转收入和计税本钱 ；而会计准则是应当在客户取得相关商品控制权时确认收入，通常以交房作为控制权转移的判断标准。实务中，判断完工条件中第一个条件“竣备”一样平常是最先抵达的，交房要晚于竣备。若是竣备和交房处于统一年度，所得税和会计处理均在统一年结转收入本钱，则税、会处理没有差别 ；若是竣备和交房不在统一年度，那不得不面临重大的税会差别的处理。
我们举例说明。
三、举例
为了有个较量，我们先看看税会没有差别的情形。
例1：
A房地产公司从2019年度最先预售，其中：
2019年度收取的预收售楼款总额50,000万元（不含税，下同），昔时度现实预缴的土地增值税、城建税、教育费附加和地方教育费附加总额为1,600万元 ；
2020年度收取预收售楼款总额100,000万元，预收售楼款在当期现实预缴的土地增值税、城建税、教育费附加和地方教育费附加总额为3,300万元 ；
2021年度收取售楼款总额20,000万元，售楼款在当期现实预缴的土地增值税、城建税、教育费附加和地方教育费附加总额为700万元。
项目于2020年12月竣备并交房，昔时会计结转售房收入150,000万元，结转税金附加4900万元 ；2021年度结转售房收入20000万元，结转税金附加700万元。外地预计毛利率为10%，假设项目现实毛利率为18%（本钱均有合规票据），则2019、2020、2021年度利润表及A105010表预计毛利额可划分填写如下：
(1)2019-2021年度利润表中收入、本钱及税金数据（万元）
表1
（2）2019-2021年度房地产特定营业盘算的纳税调解（万元）
表2
2020年会计结转收入150000万元，销售未完工产品转完工产品确认的销售收入（收入转回）150000万元 ；2021年结转收入20000万元，昔时不再预计毛利及转回。2019-2021年度第21行“房地产开发企业特定营业盘算的纳税调解额”累计调解数为0。表1、表2数据批注，竣备与交房在统一年度时，所得税及会计处理在收入本钱结转方面没有差别，申报表填写相对简朴。
若是竣备与交房不在统一年度，情形就重大了，所得税处理略显尴尬。
例2：
延续例1，2019-2021年度数据稳固。
项目于2020年12月竣备，2021年2月交房并昔时会计结转售房收入170,000万元，结转税金及附加5600万元。其他条件稳固，则2019、2020、2021年度利润表、A105010表预计毛利额及收入本钱结转的纳税调解划分填写如下：
（1）2019-2021年度利润表中收入、本钱及税金数据（万元）
表3
（2）2019-2021年度房地产特定营业盘算的纳税调解（万元）
表4
注：凭证填报规则，转回的销售未完工产品预计毛利额不填2020年度，而是应追随会计确认收入填在2021年度。详见下文剖析。
（3）2020年度所得税结转收入本钱的调解（预计毛利的调解见表4）
由于该项目2020年12月竣备，凭证31号文第三、九、三十五条划定，2020年度项目已完工，从所得税角度应结转售房收入。但会计处理未结转收入，以是只能做所得税的纳税调解：
①所得税收入、本钱的结转金额
2020年度应确认结转收入=150000万元
2020年度收入对应结转本钱=150000*（1-18%）=123000万元
②之前预计毛利响应需要转回，不然重复缴税
2020年度转回的销售未完工产品预计毛利=5000+10000=15000万元
调解金额确认，接着就是填报了。首先是收入、本钱的调解，利润表未体现收入本钱，就要所得税纳税调解，申报表怎么填呢？
一种建议作为视同销售处理，同时增添视同销售收入和本钱，在A105010表视同销售部分填报。31号文第七条划定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分派给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和小我私人的非钱币性资产等行为，应视同销售。显然，收入本钱的结转差别只是暂时性差别，不属于视同销售。另外，若是按视同销售处理，那第二年会计口径结转收入本钱时需要冲回怎么办呢，总不可做负数的视同销售吧。
也有以为在A105000表“收入类调解项目”和“扣除类调解项目”的“未按权责爆发制确认收入”（第3行和30行）划分调解，这样收入本钱调解是有着落了，但需要转回的销售未完工产品预计毛利往哪儿填呢？填A105010表第28行欠好吗？很遗憾，这行真不可填。凭证（国家税务总局通告2017年第54号）申报表填报说明，第28行“2.转回的销售未完工产品预计毛利额”：第1列“税收金额”填报房地产企业销售的未完工产品，此前年度已按预计毛利额征收所得税，今年结转完工产品，会计核算确以为销售收入，转回原按税收划定预计计税毛利率盘算的金额�？杉�，28行填报的条件是会计核算确以为销售收入，而2020年度未确认会计收入，只是纳税调解，预计毛利的转回填报28行不切合填报划定。
事实怎么填好呢，笔者以为较量合理填法应该将项目现实毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额直接在A105000表第45行盘算填报。凭证（国家税务总局通告2020年第24号）申报表填报说明第 45 行“六、其他”填报其他会计处理与税收划定保存差别需纳税调解的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第 14 号——收入》（财会〔2017〕22 号宣布）爆发的税会差别纳税调解金额。
2020年度该项目现实毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额=①-②=150000-123000-15000=12000万元。
申报表填报（万元）：
表5
（4）2021年度会计结转收入后的调解（预计毛利转回的调解见表4）
2021年度项目交房，会计结转收入本钱（表3），所得税处理已于2020年度申报调增现实毛利12000万元（表5），今年度该项目利润已体现在利润表，所得税申报时对上年已调增的金额响应做调减处理（表6），同时转回以前年度已预计的毛利额（表4）。
申报表填报（万元）:
表6
以上通过第45行，看似把填报问题解决了，但这样填照旧有问题。（国家税务总局通告2017年第54号）申报表填报说明：A105010表第21行“三、房地产开发企业特定营业盘算的纳税调解额”：填报房地产企业爆发销售未完工产品、未完工产品结转完工产品营业，凭证税收划定盘算的特定营业的纳税调解额。就是说，总局专门设置了A105010表第21行用来填报房地产开发企业预计毛利及转回的纳税调解额，例如，深圳市税务局2020年5月12日宣布的《房地产开发企业2019年度汇算清缴申报专题》的申报指导意见，也说明企业通过填报A105010表对应栏次，对此前已申报纳税的预计毛利额举行结转，实现将企业会计利润总额中已申报确认的现实毛利额与转回的预计毛利额之间的差额，计入昔时度应纳税所得额。因此若是直接通过45行填报，完全辜负了总局设计申报表的一片苦心，背离了总局的填报规则，这样算不算未按划定填报呢。
看来，没有完善的解决计划。
四、建议
泛起前述填报尴尬，究其缘故原由照旧收入确认时点的税、会差别造成的，即31号文的收入确认三个条件孰先原则和收入准则的商品控制权转移原则的差别，导致所得税处理变的十分重大，而总局设计2017版所得税申报表时预计也没有思量过这种情形怎样填报。若是单从申报表A105010表第21行的填报划定看是要求税、会一致的，那能否按填报划定不执行31号文的收入确认原则而直接追随会计核算确认收入呢？生怕照旧有危害，31号文照旧有用的。
在现在减税降费、大力改善营商情形的大配景下，税、会处理一直趋同镌汰差别应该是大趋势。鉴于房地产企业在预售时已经按预收款预计毛利盘算应纳税所得了，收入确认的时点转变终究只是暂时性差别，建议总局能与时俱进调解房地产企业所得税收入确认原则，与收入准则坚持一致，镌汰税、会差别以降低所得税申报难度，减轻纳税人税收危害。
作者：新利体育华成（福建）税务师事务所 郭谨
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