关于土地出让金的返还，基本界说是指地方政府对区域生长有一定孝顺的开发企业，在通过招拍挂等方法取得土地使用权而支付土地出让金后，地方政府通过财务、招商津贴、奖励等形式给予一定比例的返还。
只管从执律例则的角度看，国家从政策上榨取各地政府以先征后返、津贴、奖励等形式变相减免土地出让价款。可是在实务操作历程中，各地政府出于招商、公共利益设施建设等需要，仍保存种种变相的土地出让金返还方法。
对应到税务层面，国家税务总局层面并没有出台针对土地出让金返还怎样举行税务处理的明确划定，这也导致实务中土地出让金返还的营业在税务认定和处理方面保存诸多争议。
我们以为，针对土地出让金返还的税务认定和响应的税务处理需要思量个案的差别情形，依据差别的返还场景划分举行税务的定性，并据此作出切合营业特点的税务处理。
一、土地出让金返还的营业场景
实务中，政府部分的土地出让金返还主要保存如下场景：
场景一，土地出让金返还用于修建物拆除、土地平整。主要是在一二级联动的项目中，开发商在政府将“毛地”转为“净地”出让前，对毛地的一级开发历程中举行土地上的修建物举行拆除和三通逐一律，此后政府在将土地出让给开发商后，将部分土地出让金返还给开发商用于赔偿其一级开发投入。
场景二，土地出让金返还用于购置安顿回迁房。政府常因妄想等缘故原由在征收土地后，在出让项目中以财务支持的形式向土地受让主体返还一定比例的土地出让金用于购置回迁房以安顿被征收土地上的原住民。
场景三，土地出让金用于开发项目红线规模外的基础设施建设。政府因出让项目红线规模外妄想配套的基础设施建设的需要，要求开发主体举行配建并以土地出让金返还形式对其配建效劳举行赔偿。
场景四，土地出让金用于开发项目红线规模内的公共配套设施建设。政府因公共利益和配套设施妄想的需要，要求开发商在项目建设用地规模内配建特定的公共配套设施，如学校、幼儿园、社康中心等。并在项目用地的土地出让金中返还一定比例给予开发商用于建设的津贴。
场景五，土地出让金用于招商引资奖励。政府与开发商约定或允许，在土地出让金中返还一定金额给予开发商用于项目建成后的招商引资奖励或津贴。
二、差别返还场景下的税务认定与处理探析
场景一：土地出让金返还用于修建物拆除、土地平整
案例：
A开发商为了取得某地块的项目开发权提前介入该地块的一级开发阶段，资助政府实验该地块抵达出让条件之前的修建物拆除和土地平整事情。A开发商与政府签署协议约定，如A开发商在出让环节取得该地块的土地使用权，政府在收取土地出让金后，凭证A开发商修建物拆除和土地平整的现实支出加5%的利润给予其土地出让金返还举行效劳赔偿。
A开发商最终顺遂在土地出让环节取得该宗地块的土地使用权并缴交土地出让价款1亿元，A开发商前期平整支出合计2,000万元，政府据此返还A开发商土地出让金2,100万元。
税务定性剖析：
招拍挂类项目与旧改类项目有所区别，旧改类项目的拆除清静整事情一样平常在开发商取得项目刷新主体资格后举行，一二级联动性强，一样平常实务中不作为单独的效劳举行认定，而是作为二级开发前的须要支出。而招拍挂类项目的一级开发和二级开发联动性较量弱，一方眼前期一级土地开发是政府将毛地转变为净地须要的历程，另一方面开发商介入了一级开发后能否加入二级开发保存极大的不确定性。因此开发商加入招拍挂类项目的一级土地开发在实务中更倾向于被认定为为政府提供了一项土地平整效劳，需单独确认收入和本钱用度。
会计处理：
凭证企业会计准则的相关划定，企业从政府取得的经济资源，若是与企业销售商品或提供效劳等运动亲近相关，且是企业商品或效劳的对价或者是对价的组成部分， 适用《企业会计准则第 14 号——收入》等相关会计准则。
凭证上述划定，A开发商从政府取得的土地出让金返还与其为政府提供修建效劳的运动有直接的关系，且相关款子明确用于赔偿其所提供的修建物拆除和土地平整等效劳，组成磷泼效劳的对价。而开发商为该项效劳爆发的前期平整支出则组成磷泼项效劳的本钱。因此，A开发商需作响应的会计处理如下：
1、爆发前期平整支出时
借：条约履约本钱 1835万元
应交税费-应交增值税（进项税额） 165万元
贷：银行存款 2,000万元
2、取得该土地后，确认应收政府的前期土地平整用度
借：应收账款-工程款 2,100万元
贷：条约结算 1,926万元
应交税费-应交增值税（销项税额） 174万元
3、结转前期土地平整效劳的收入
借：条约结算 1,926万元
贷：主营营业收入 1,926万元
4、结转前期土地平整效劳的对应本钱
借：主营营业本钱 1,835万元
贷：条约履约本钱 1,835万元
5、收到土地平整返还款时
借：银行存款 2,100万元
贷：应收账款-工程款 2,100万元
特殊提醒：A开发商若是所提供的修建物拆除和土地平整事情凌驾12个月，凭证会计准则相关划定需要在会计年度内凭证完工进度或者完成的事情量对应确认收入、结转本钱。
税务处理：
1、增值税：A开发商被认定为向政府提供了修建物拆除和土地平整等修建效劳并取得经济利益，应凭证“修建效劳”盘算缴纳增值税。
2、企业所得税：A开发商向政府提供的效劳属于企业所得税法所划定的提供劳务收入，可是这里有一个需要特殊关注的问题，企业所得税除非特殊划定，原则上应该凭证权责爆发制的原则确认收入的实现。
特殊提醒：A开发商若是所提供的修建物拆除和土地平整事情凌驾12个月，凭证企业所得税法的划定需要在纳税年度内凭证完工进度或者完成的事情量对应确认收入的实现，应只管阻止在收到政府的土地出让金返还款时一次性确认的做法。
3、土地增值税：不属于土地增值税征税规模，故不涉及土地增值税。
4、契税：该项返还并非土地价款的抵减或附加，不影响契税的计税基础。
场景二：土地出让金用于开发项目红线规模外的基础设施建设
案例：
A开发商实验都会更新的历程中涉及到的拆迁规模包括三个宗地（01、02和03号地块），实验历程中向政府无偿孝顺了01号地块，02号和03号地块收储后通过协议出让方法由A开发商受让，土地出让价款共计2亿元。政府出于蹊径排布和妄想的需要，要求A开发商在取得项目宗地后帮政府完成项目周边的蹊径的建设，同时项目宗地外的交通站点配建风雨连廊毗连至地铁口。
为此政府从土地出让价款中返还8,000万元给A开发商，专项用于项目红线规模外的蹊径以及风雨连廊工程的配建，A开发商现实配建蹊径和风雨连廊工程支出为7,500万元。
税务定性剖析：
案例中A开发商在项目红线规模外帮政府配建的蹊径和风雨连廊工程不属于红线规模内的开发产品，相关的土地和建成工程的立项均以政府名义立项且所有权归属于政府，同时A开发商未举行垫资，切合税法上关于“代建”效劳的界说。
另外，政府的土地出让金返还并非针对红线规模内，故税务处理上不相宜举行冲减红线项目土地本钱的处理。从营业性子来看，实质属于政府单独采购一项修建效劳，应参科场景一凭证“修建效劳”单独确认收入和本钱用度。
会计处理：
相关会计处理参照场景一的方法举行处理：
1、收到返还款
借：银行存款 8,000万元
贷：预收账款-工程款 8,000万元
2、支付相关制作本钱时
借：条约履约本钱 6,880万元
应交税费-应交增值税（进项税额） 620万元
贷：银行存款 7,500万元
3、举行该修建效劳结算时
借：预收账款-工程款 8,000万元
贷：条约结算 7,339万元
应交税费-应交增值税（销项税额） 661万元
4、确认该修建效劳收入时
借：条约结算 7,339万元
贷：主营营业收入 7,339万元
5、对应结转该修建效劳本钱时
借：主营营业本钱 6,880万元
贷：条约履约本钱 6,880万元
特殊提醒：A开发商若是所提供的相关工程修建效劳凌驾12个月，凭证会计准则相关划定需要在会计年度内凭证完工进度或者完成的事情量对应确认收入、结转本钱。
税务处理：
增值税、企业所得税、土地增值税、契税：参科场景一的税务处理方法，此处不再赘述。
场景三：土地出让金返还用于购置安顿回迁房
案例：
某地政府为了轨道交通妄想和实验的需要征收了某农村整体经济组织及其村民的整体用地，政府除了给予钱币赔偿外还需要落实村民的安顿回迁。为此，政府在出让某宗土地时要求A开发商配建1万平方米的住宅移交给政府用于轨道交通项目征收用地上村民的安顿回迁，政府在收取A开发商5亿元土地出让价款后向其返还1亿元作为安顿回迁房的收购价钱。
税务定性剖析：
作为政府征收土地自身所需要推行的拆迁安顿赔偿义务，政府以公允对价要求A开发商提供一定面积的住宅，我们以为不影响A开发商取得土地的本钱。因此取得的土地出让金返还不适用于A开发商土地本钱的冲减，属于A开发商正常销售不动产的行为。
会计处理：
凭证企业会计准则的相关划定，企业从政府取得的经济资源，若是与企业销售商品或提供效劳等运动亲近相关，且是企业商品或效劳的对价或者是对价的组成部分， 适用《企业会计准则第 14 号——收入》等相关会计准则。
凭证上述划定，A开发商从政府处取得的土地出让金返还与其销售开发产品给政府作为安顿回迁用房的运动直接相关，且组成了销售开发产品的直接对价，会计上应凭证收入准则的相关划定举行会计处理。
1、取得返还款
借：银行存款 10,000万元
贷：条约欠债/预收账款 10,000万元
2、后期确认返还款为房产销售收入时
借：条约欠债/预收账款 10,000万元
贷：主营营业收入 9,174万元
应交税费-应交增值税-销项税额 826万元
税务处理：
增值税：A开发商被认定为向政府销售开发产品并取得经济利益，应凭证“销售不动产”盘算缴纳增值税。别的，因取得土地出让金返还一样平常在交付之前，以是取得返还款时应预缴增值税。
企业所得税：A开发商向政府销售开发产品用于安顿回迁并取得土地出让金返还款时，若是项目尚未抵达完工条件，需要凭证预计毛利率盘算预计毛利额盘算缴纳企业所得税，待项目完工后结算预计毛利额与现实毛利额之间的毛利差清缴企业所得税。
土地增值税：A开发商向政府销售开发产品用于安顿回迁属于土地增值税征税规模，支付的5亿元土地出让金可全额作为扣除项目列支并享受加计扣除，取得的1亿元土地出让金返还应作为土地增值税整理收入并盘算缴纳土地增值税。在土地增值税整理之前，收取的土地出让金返还应凭证开发产品的修建类型和划定的预征率盘算预缴土地增值税。
契税：该返还款为政府向A开发商正常购置房产的收入，不影响土地的取得本钱，不影响契税。
场景四：土地出让金用于开发项目红线规模内的公共配套设施建设
案例：
政府因养老设施建设的需要，要求A开发商在项目宗地规模内为政府配建一栋社区级的晚年社康中心，政府经审议后的预算为5,000万元，为此政府从A开发商支付的2亿元土地出让价款中向其返还5,000万元，专项用于社康中心的配建。
税务定性剖析：
项目红线内规模内公共设施的有偿配建若是建设在土地出让价款的返还上就会爆发较大的税收认定争议，焦点集中在返还的土地价款应该冲减项目的开发本钱（即公共配套设施费支出）照旧作为开发产品的销售举行处理。总局层面没有详细和详细的划定，两种税务认定方法在各地税务机关税务整理实务历程中均有泛起，可是更多偏向于要求举行冲减开发本钱的处理方法，主要是由于总局在《国家税务总局关于印发《房地产开发谋划营业企业所得税处理步伐》的通知》（国税发【2009】31号，以下简称“31号文”）第十八条划定企业在开发项目内制作公共配套设施有偿移交给政府的，可以将获取的赔偿直接抵扣项目的制作本钱。
虽然，案例中制作的晚年社康中心位于项目红线规模内，若是在转移环节涉及到产权的转移挂号，我们以为开发商选择以开发产品的销售举行税务处理也并不违反相关划定。关于税企双方而言，无非就是税收利益有所区别，由于土地增值税保存本钱加计扣除的规则，以是开发商更愿意选择确认收入而非冲减本钱的处理方法。
会计处理：
若是会计处理上选择凭证31号文所划定的方法举行同步处理，意味着需要举行本钱冲减，相关处理如下：
借：银行存款 5,000万元
贷：开发本钱-开发本钱-公共配套设施费 5,000万元
若是会计处理方面凭证收入准则的相关划定作开发产品的销售处理，则无需冲减开发本钱，单独确认收入的实现：
1、收到返还款时
借：银行存款 5,000万元
贷：条约欠债/预收账款 5,000万元
2、确认返还款的收入时
借：条约欠债/预收账款 5,000万元
贷：主营营业收入 4,587万元
应交税费-应交增值税-销项税额 413万元
税务处理：
增值税：在税务机关要求凭证冲减本钱方法举行税务处理的情形下，鉴于项目的立项主体不是政府部分而是开发商，以是形式上并不切合代建效劳的定性条件。凭证国家税务总局通告2019年第45号文件的划定，取得与销售不动产有关的收入应征收增值税，以是最终增值税方面也只能以销售不动产举行处理。但若是在土地增值税和企业所得税整理环节以冲减本钱处理，就会泛起跨税种认定和处理纷歧致的情形。
企业所得税：凭证冲减开发本钱或确认收入处理。
土地增值税：凭证开发产品的销售处理一方面可以保存所有开发本钱并享受加计扣除，另一方面在减低增值额的同时增添扣除项目金额，如项目的矜持率不高有时机降低增值率适用更低的适用税率。
场景五：土地出让金用于招商引资奖励
案例：
A开发商通过招拍挂的方法受让一宗土地，与领土部分签署的土地出让条约价钱为1亿元，开发商缴纳完地价后政府以财务支持形式返还其5,000万元用于奖励招商引资。
税务定性剖析：
以招商财务津贴形式的土地出让金返还一ㄇ实务中争议较量大的情形，许多开发商都希望将这种土地的财务返还去套企业所得税规则中的不征税收入或者单独作为营业外收入处理而阻止对土地本钱的冲减。
然而实务中这种招商形式的土地出让金返还更多是外地政府为了引入企业在外地投资开发而变相给予的土地价款减免，以是大大都税务机关从这个角度去认定应作土地本钱的冲减处理。
会计处理：
企业会计准则关于政府津贴可划分为与资产相关的政府津贴和与收益相关的政府津贴，属于与企业一样平常谋划运动无关的政府津贴，应作为营业外收支举行会计处理。从案例情形来看，A开发商取得的招商引资奖励性子的土地财务返如被以为属于与收益相关的且与企业一样平常谋划运动无关的政府津贴，应确认营业外收入。
借：银行存款 5,000万元
贷：营业外收入 5,000万元
税务处理：
增值税：国家税务总局通告2019年第45号文件对政府津贴的增值税征纳问题有所划定，只有与销售货物、提供劳务或者销售不动产等营业挂钩和相关的政府津贴才组成增值税的应税规模。案例中这种招商引资性子的财务返还并不切合该界说，以是不属于增值税征税规模。
企业所得税：企业所得税关于财务性资金想要切合不征税收入的条件需要同时知足有专项用途的资金拨付文件、资金治理步伐和财务单独核算。
土地增值税：冲减土地本钱会对开发项目的土地增值税爆发影响，本钱镌汰会镌汰加计扣除金额进而降低扣除项目金额，增添项目的增值额，也可能导致适用税率的跳档。
契税：契税计税依据指的是权属转移条约确定的成交价钱，大部分的招商引资奖励不会影响权属转移条约上的建设价钱。别的，总局国税函【2005】436号文划定不得因减免土地出让金而减免契税。
作者：新利体育信达（深圳）税务师事务所合资人 傅吉俊/司理 王殿会 �；峁�
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