本专家提醒由福建省注册会计师协会起草, 不可替换中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求, 仅供注册会计师在执业历程中参考。由于被审计单位的情形千差万别, 专家提醒亦并非对所有可能泛起问题的周全形貌, 其结论亦可能会因差别情形而有所改变, 注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
收入是利润的泉源，直接关系到企业的财务状态和谋划效果。企业为了抵达遮掩财务报表的目的可能接纳虚增、遮掩、提前或推迟确认收入等方法实验舞弊。在财务报表舞弊案件中，大部分涉及收入确认的舞弊，收入确认成为注册会计师审计的高危害领域。审计准则要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报危害时，应当基于收入确认保存舞弊危害的假定，评价哪些类型的收入、收入生意营业或认定导致舞弊危害。注册会计师需要团结对被审计单位及其情形（包括内部控制）的详细相识，思量收入确认舞弊可能怎样爆发。拟IPO被审计单位高估收入的念头或压力可能相对较大，注册会计师针对收入可执行的核查程序除通例的询问、检查、视察、函证、剖析程序、重新执行、重新盘算外，往往还涉及进一步的延伸检查程序，如实地走访、配景视察、资金流水核查等。
随着近年多条理资源市场的建设与生长，互联网手艺的推广应用，较多行业的IPO刊行主体在其销售运动中都涉及经销商营业模式。响应地，注册会计师执行IPO审计时应对的收入核查也越发重大，面临的审核问询维度也越发多样，从而可能需要执行进一步的延伸检查程序。
《首发营业若干问题解答》第46条对经销商核查做出了详细要求。本专家提醒团结“第46条”的内容，重点围绕经销商模式下收入确认的真实性检查，就经销商模式在各营业流程阶段应关注事项睁开说明，并就IPO审计中经销商模式下收入审计需执行的进一步审计程序作出提醒。
一、经销商模式下收入核查时针对营业流程各环节的关注事项
（一）经销商模式涉及的营业流程一样平常有以下六个阶段：
1.被审计单位（即刊行人，以下同）销售产品给经销商；
2.经销商销售产品给最终客户；
3.被审计单位收到经销商的回款（收款时间受信用期的影响）；
4.被审计单位凭证销售情形给予经销商一定的返利、折扣；
5.经销商凭证条约约定，举行退货或换货；
6.被审计单位开具发票给经销商。
（二）团结经销商模式下的营业流程，经销商模式下收入核查需关注的事项主要有：
1.被审计单位销售产品给经销商阶段。
主要关注经销商模式的须要性、合理性，以及收入确认的真实性，注册会计师可以从以下几方面入手：
（1）剖析经销商详细营业模式及接纳经销商模式的须要性。
《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目的和审计事情的基本要求》第二十八条:在妄想和实验审计事情时，注册会计师应当坚持职业嫌疑，熟悉到可能保存导致财务报表爆发重大错报的情形。注册会计师在执行IPO相关的审计营业时，由于舞弊爆发的可能性较量高，往往需要跳出通例头脑，团结被审计单位与经销商的生意营业模式是否具有商业合理性，生意营业是否具有经济上的互惠性等设计和实验有针对性的审计程序。
可参考的剖析维度有：一是外部市场剖析，即从行业模式思量经销商模式是否切条约行业老例、偕行业可比公司接纳经销商模式的情形；二是从被审计单位内部分析：相识被审计单位详细营业情形，剖析经销商模式是否适合被审计单位的谋划营业，对被审计单位的营业生长是否有增进作用等。
（2）剖析经销商是否与被审计单位保存关联方关系。
生意营业敌手方是否与被审计单位保存潜在关联方关系一直是IPO审核要点，若是经销商系保存潜在关联关系的关联方，则该销售收入的真实性或者生意营业价钱的公允性需要更多验证。
注册会计师可以关注经销商及其控股股东、现实控制人、主要股东、董事、监事、高级治理职员、其他焦点职员与被审计单位及其关联方是否保存关联关系（如，经销商与供应商是否重叠、高管与各级经销商股东是否重名等），有无生意营业、资金往来等，详细关注事项包括但不限于：
1）经销商的营业规模、规模与向被审计单位的采购内容、规模是否匹配。
2）报告期新设或退出的主要经销商的情形及其合理性。
3）经销商名称是否与被审计单位有重名情形。
4）销商的信用政策是否过于宽松。
5）外洋经销商毛利率与海内经销商毛利率是否保存差别及其合理性。
6）经销商的工商地点或现实办公地点是否和被审计单位提供的地点一致，并与被审计单位及其关联主体的地点举行比对。
7)经销商的董监高是否保存由被审计单位的员工或前员工担当的情形。
（3）给予经销商的信用政策是否与其生意营业相匹配。
与偕行业可比公司比照，被审计单位给予经销商的信用政策是否过于宽松，是否保存太过放宽信用政策刺激销售的情形。从被审计单位内部情形思量：报告期内经销商信用政策是否爆发较大转变，差别经销商之间是否保存重大差别， 针对经销商的信用政策与直销模式客户是否保存显著差别及其合理性。
（4）经销商模式下的收入确认是否切合新收入准则的划定 。
执行《企业会计准则第14号——收入》（2017年）（以下简称“新收入准则”）之前，收入确认的判断主要基于商品所有权上的主要危害和酬金是否转移及何时转移。
执行新收入准则后，需要团结行业老例和被审计单位的谋划模式等，针对单项履约义务的识别、生意营业价钱的分摊、在某一时点推行履约义务或是在某一时段内推行履约义务的判断、经销商属于主要责任人或者署理人且对应收入应按总额法照旧净额法确认、相关商品或效劳的控制权转移时点简直定等方面，详细剖析是否切合新收入准则的划定。
2.经销商销售产品给最终客户阶段。
填塞分销渠道( Channel Stuffing)是一种向未来时代预支收入的恶性促销手段。 卖方通过向买方( 通常是经销商) 提供优厚的商业刺激, 诱使买方提前购货,从而短期内实现销售收入的大幅增添, 以抵达美化其财务业绩的目的。实务中还可能保存被审计单位通过虚增经销商或通过与经销商勾通舞弊虚增经销商采购量从而虚构收入的情形。
因此，在经销商模式下，需要特殊关注作为采购方的经销商的存货结存情形和销售情形，相识经销商向被审计单位采购商品后,商品的最终真实去向；是否实现了最终销售、是否保存经销商又将商品返还给被审计单位的情形；检查经销商对应商品的进销存纪录并可进一步要求实验监盘程序，进而判断被审计单位收入实现的真实性及是否保存跨期问题。
3.被审计单位收到经销商的回款阶段。
经销商的组织形式多样，一样平常分为法人主体、个体工商户和小我私人，响应地会增添现金回款和第三方回款的概率。注册会计师可以从被审计单位的营业模式角度判断被审计单位接受现金回款、第三方支付的理由，较量偕行业可比被审计单位是否有类似情形，现金回款和第三方回款的占比是否逐年下降来判断其合理性等。
4.被审计单位凭证销售情形给予经销商返利、折扣阶段。
被审计单位出于激励经销商扩大销售的目的，在与经销商签署年度销售条约中经�；嵩级ǚ道蹩�。被审计单位可能通过设计过高拿货量和激励，来实现经销商提前囤货，以抵达其提前确认收入的目的。
因此，需关注经销商的年度业绩审核指标，以及与业绩挂钩的奖励约定；关注业绩指标设计是否大幅偏离经销商的现实销售能力；对经销商现金或实物返利的详细实验要领、途径，以及相关返利政策和处理方法是否切合行业老例和企业会计准则的划定等。
5.经销商将退货、换货商品发回被审计单位阶段。
需与前述的（一）被审计单位销售产品给经销商，及（二）经销商销售产品给最终客户环节相团结，主要关注点照旧围绕收入真实性的思量。
6.被审计单位给经销商开具发票阶段。
通常情形下，被审计单位对经销商的销售收入与开具的税务发票金额应当一致，但实务中可能保存经销商要求被审计单位在其控制的差别经销主体之间调解开票金额的情形，可能保存终端客户要求被审计单位直接开具终端客户仰面的发票的情形，也可能保存经销商为自然人，不要求开具增值税发票等情形，导致条约主体、发货主体和发票主体纷歧致，从而需要执行进一步核查程序的情形。
注册会计师需关注财务数据与金税系统数据的差别，关于出口销售，需关注财务数据、海关数据与金税系统数据三者的差别，视察差别缘故原由，检查是否保存错报。
二、进一步审计程序及应对
经销商模式应用的主要行业中部分会涉及现金生意营业、第三方回款，注册会计师在审计时需团结中国证券监视治理委员会宣布的《首发营业若干问题解答（2020年6月修订）》“问题42.现金生意营业”与“问题44第三方回款核查程序”的相关要求，设计和实验进一步审计程序，本专家提醒不再就这两方面详细睁开。
IPO审计中针对经销商模式下收入确认执行的审计程序及应对，主要为了应对收入的爆发、阻止、以及准确性等认定爆发重大错报的危害，可实验的进一步审计程序主要包括但不限于：
(1)收入确认的真实性检查
1.相识经销商详细营业模式及其相关的流程和内部控制，并针对要害控制点实验控制测试。团结对经销商的主体资格及资信能力的盘问情形，评价被审计单位使用经销商模式的须要性。
2.取得被审计单位主要经销商销售条约，相识被审计单位对经销商的选取标准、一样平常治理、定价机制（包括营销、运输用度肩负和津贴等）、物流、退换货机制。
3.取得经销商清单或经销门店清单，统计不法人实体经销商、境外经销商的详细情形。
4.查阅偕行业可比公司果真资料，相识偕行业可比公司接纳经销商模式的情形；对经销商模式下销售收入、本钱及毛利率举行剖析，剖析经销商模式及主要经销商报告期内销售收入变换的缘故原由、毛利率转变的合理性，剖析同类产品经销与直销模式下的销售价钱及毛利率差别合理性，比照被审计单位经销商模式下主要谋划数据与偕行业可比公司是否保存显著差别。
5.通过果真信息渠道查阅被审计单位经销商的工商基本信息，将经销商及其股东、认真人信息与被审计单位关联方清单、供应商清单、员工混名册等举行交织比对，检查是否保存与被审计单位、被审计单位股东、供应商或员工保存关联关系的特殊经销商。
6.团结银行账户资金流水核查程序，对与重大经销商客户的流水往来合理性举行核查，关注非商业性子的往来是否具备商业实质。
(2)针对经销商囤货
1.实地走访被审计单位经销商，相识被审计单位与经销商的详细相助情形,包括但不限于：相识采购价钱，能否向被审计单位退货；终端消耗者选购被审计单位商品后是否保存大宗退换货等。
2.取得被审计单位主要经销商确认的进销存报表，核查经销商期末存货规模，相识其存货周转情形。
3.对经销商及经销门店存货实验监盘，相识被审计单位经销商及经销门店是否保存存货大规�；沟那樾�。实验上述程序，怎样选取经销商样本是要害，建议除了通例的基于主要性选择外，思量与随机抽查相团结的要领，能够更周全的笼罩样本，并增添程序的不可预见性。
(3)针对经销商返利
1.访谈被审计单位营业认真人、财务认真人，查阅被审计单位报告期内的返利制度，相识被审计单位种种返利政策的详细情形。相识被审计单位销售返利相关的流程和内部控制，执行控制测试。
2.剖析与返利相关的销售及采购条约条款，相识差别类型返利方法（现金返利、实物返利），比照差别经销商的返利政策是否保存差别，相同经销商差别年度之间的返利是否保存差别。
3.团结返利政策，重新测算返利计提金额�；袢∑诤蠓道蚁置飨�，查阅至对应结算票据及发票等，复核各期返利预提的准确性及完整性，评估已计提未兑现的返利的合理性。
4.选取主要经销商作为样本，对报告期各期末销售返利余额实验函证程序。
5.走访核查相关情形：访谈被审计单位主要经销商，相识其与被审计单位约定的销售返利情形。
(4)针对经销商退货、换货
1.查阅被审计单位差别销售模式下主要客户的销售条约，相识差别销售模式下的退换货政策。
2.查阅被审计单位报告期内退换货明细表，统计退换货金额及占比，检查是否保存异常。
3.访谈被审计单位销售营业认真人，相识被审计单位主要客户退换货缘故原由，退换货比例变换的合理性；访谈被审计单位财务认真人，相识差别模式下退换货的会计处理，预计欠债的计提情形。
4.检查被审计单位退换货的会计处理是否切合企业会计准则的相关划定。
5.凭证相识的情形，思量选取样本检查与经销商退货和换货相关的支持性文件，如条约、退换货的收支库票据、物流票据及转账纪录等。
需要说明的是，上述审计程序是经销商模式下收入核查的常用程序，但并不代表所有可实验的程序，也不代表必需所有实验。注册会计师应当凭证被审计单位的详细情形，以及危害评估的效果，确定有针对性应对计划，以有用识别和应对经销商模式下可能保存的舞弊危害，包管审计质量。
泉源：福建省注册会计师协会
