前期，北京局组织课题组开展新收入准则专题调研，以软件行业为切入点，归纳总结 5 种营业模式，形成多个典范案例。今年度，我局拟选取其中的典范案例分期举行系列刊载，以期增强调研效果的转化运用，为企业实务提供有益参考。本期刊载提供手艺效劳营业模式下收入确认的 6 个典范案例。相关案例不代表我局羁系意见，仅供交流探讨。
（一）案例一（手艺效劳与其他营业的区分）
1.案例配景
甲公司的主营营业包括自行开发的软件销售、基于 GIS 的专业应用软件开发、基于 GIS 的手艺效劳及系统集成营业等。其中自行开发的软件销售是指其提供针对某一市场通用需求而自主开发、不需要对系统程序作出修改、可批量复制及成熟度较高的标准化软件产品 ；基于 GIS 的专业应用软件开发是指凭证客户个性化需求举行差别化开发的软件产品 ；基于 GIS 的手艺效劳主要为凭证客户需求、依赖自身手艺优势与行业履历，提供差别化、个性化的科研协作开发效劳，其基本营业流程与基于 GIS 的专业软件开发营业类似 ；系统集成营业是以自主开发的软件平台为基础，凭证客户个性化需求提供集成效劳。
2.重点问题探讨
本例主要探讨手艺效劳与其他营业的区分，甲公司的营业主要分为软件销售、应用软件开发、手艺效劳和系统集成营业四类。软件销售营业较量容易区分，而专业应用软件开发、手艺效劳和系统集成营业同样基于自身开发的 GIS 软件系统，详细营业流程差别也不是很大，怎样清晰划分种种型营业及其收入是首先需要解决的问题。
本例中，甲公司的系统集成营业与应用软件开发营业同为使用自主 GIS 平台底层手艺为支持，在此手艺平台上凭证客户个性化条件和需求举行二次开发种种应用系统，同时，系统集成营业需团结现场情形、硬件设置，设计软件开发计划或提供成熟软件计划，举行软硬件有用集成�Ｋ剂肯低臣捎档挠布厩冀狭扛叩奶氐�，可将此类硬件本钱占比高于一定比例的，归类为系统集成营业，而占较量少的，归类为应用软件开发营业。手艺效劳营业与应用软件开发营业相比，相同点为围绕统一焦点手艺睁开，但手艺效劳营业与应用软件开发营业相比，手艺效劳项目一样平常由客户举行立项，以客户为主导，甲公司为客户提供辅助的手艺开发及支持等事情。以此为标准，可将手艺效劳营业与应用软件开发营业作进一步划分。
（二）案例二（手艺效劳条约的形成）
1.案例配景
甲公司为客户提供基于软件开发和系统集成营业的手艺支持及运营维护效劳，手艺效劳营业是软件开发和系统集成营业不可或缺的支持手段。甲公司恒久为大型国有生产企业提供手艺效劳，但保存条约签署时间滞后的情形，即尚未签署或续签手艺效劳条约已提供手艺效劳。
2.重点问题探讨
本例主要探讨手艺效劳条约的形成，新收入准则下条约的寄义强调的是条约约定的权力和义务是否具有执法约束力、条约是否具有商业实质及客户的信用危害，而不但仅是拘泥于条约的详细形式。乙公司为其客户提供的效劳是恒久且不中止的，通过口头形式或以往的商业老例实质上已批准了该条约并允许将推行各自的义务，犹如时知足其他条约条件，则认可条约的建设，并凭证新收入准则进一步核算。
若既未签署书面条约，也无任何其他口头约定或老例的情形下，则以为条约并未确定对各方具有约束力的权力和义务，条约不建设，不可凭证新收入准则举行核算。
只管新收入准则不拘泥于条约的详细形式，乙公司照旧应当重视响应的内部控制治理，增强与客户的协调与相同，完善条约签署时间及方法的规范性问题，阻止泛起双方在非书面的情形下因对条约权力及义务约定误解导致的纠纷。
（三）案例三（识别履约义务、生意营业价钱的分摊）
1.案例配景
甲公司的主营营业是为电信运营商提供焦点营业系统的软件开发和手艺效劳等，主要包括为客户提供系统的周全解决计划，包括系统妄想和软件产品的开发、升级、效劳等。甲公司完成客户的软件开发后，继续为客户提供维护等手艺效劳，公司通过常驻外派、现场支持、远程诊断等手段包管客户系统新需求的实现和系统稳固运行。甲公司向客户收取的款子分为软件开发和手艺效劳两部分。在条约协议中明确约定软件开发占条约总额的 80%，后续手艺效劳占 20%。凭证老例，甲公司的后续手艺效劳一样平常为通例性的效劳，事情量相对较少。
2.重点问题探讨
（1）识别条约中的履约义务。实务中，软件开发营业等条约通常情形下都包括多种产品和效劳，如软件开发、维护和其他专业效劳等。凭证老例，甲公司提供的后续手艺效劳虽为辅助性的，且事情量相对较少，可是条约中明确划定了两类效劳各自的占比，且该条约价款反应了各自的单独售价，同时各自金额均较为重大，即切合新收入准则中可明确区分的履约义务判断条件又切合了主要性的判断标准。同时，这两项履约义务是自力的，一样平常情形下，后续运行维护效劳不会对软件开发做出重大修改，也并不组成一个重大的整合效劳，更不高度关联，因此应看成为两项单独的履约义务。新收入准则的上述划定对软件行业的收入确认影响较大，关于商品和效劳是否属于单项履约义务及其生意营业价钱的分摊，差别公司可能会得出差别的结论。
在某些情形下，公司已果真宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等可能隐含了公司将向客户转让特殊商品或效劳的允许。这些允许纷歧定具有执法约束力，但若是在条约订立时，客户凭证这些隐含的允许能够对公司将向其转让某些商品或效劳形成合理的预期，纵然条约中没有明确约定，在识别条约中包括的单项履约义务时，也应当思量此项隐含的允许，即应当识别该单项履约义务。本例中，若甲公司的条约虽未约定提供后续效劳，但凭证以往老例一样平常均会提供相关效劳，客户对此有合理的预期，也应识别该单项履约义务。
（2）生意营业价钱的分摊。如条约对价为固定价钱 200 万元，应将其凭证两项单项履约义务单独售价的相比照例举行分摊。软件开发分摊的生意营业价钱为 160 万元，后续手艺效劳分摊的生意营业价钱为 40 万元。若条约中无上述比例约定，但后续手艺效劳又是重大的，关于后续手艺效劳若是没有单独出售过，无法获得可视察售价，则可以接纳市场调解法、本钱加成法、余值法举行预计。
（四）案例四（时段照旧时点履约义务）
1.案例配景
甲公司通过为客户提供手艺效劳的方法，协助客户完成科研项目的研究事情及提供数据信息等效劳。条约约定按客户需求提供 GIS 地舆数据，效劳时代为 24 个月，凭证进度约定了付款时间及付款比例，整体 GIS 地舆数据完成交付后需经客户验收确认。在任何情形下，任一方对条约所肩负的违约赔偿责任总额不凌驾其违约行为所对应之用度的总额，且任一方均不就对方的间接损失或利润的损失、生意的丧失、营业额的镌汰及任何其他效果性的经济损失肩负责任。
2.重点问题探讨
本例主要探讨时段照旧时点推行的履约义务，甲公司在履约数据信息效劳时，客户并不可取得并消耗企业履约所带来的经济利益 ；在提供数据验收确认前，该数据信息效果尚不可由客户控制 ；此数据信息效劳可证实具有不可替换作用，但凭证条约约定的违约责任，如对方违约，甲公司虽可能收回已发天生本，但无权就累计至今已完成的履约部分收取能够赔偿的合理利润�？杉�，纵然条约约定了“里程碑”付款的方法，绝大大都情形下也很难堪出具有“有权就履约部分收款”的权力。因此，甲公司应在取得客户的验收证实时一次确认收入。
若是本例中，条约双方约定若客户中途违约，甲公司有权要求收取已履约部分的本钱及其合理毛利率（该毛利率与公司在类似条约中能够赚取的毛利率大致相同），则切合“企业履约历程中所产出的商品具有不可替换用途，且该企业在整个条约时代内有权就累计至今已完成的履约部分收取款子”的条件，可以凭证时段确认收入。
（五）案例五（计量履约进度）
1.案例配景
甲公司的手艺效劳条约分为两类，一类为软件产品手艺效劳，签署牢靠金额并按“里程碑”验收的条约 ；一类是应用系统按期维护或故障维护等约定效劳限期的牢靠金额条约。上述两类手艺效劳条约甲公司均凭证时段确认收入。
2.重点问题探讨
本例主要探讨履约进度的计量，新收入准则下，关于在某一时段内推行的履约义务，企业应当在该段时间内凭证履约进度确认收入，履约进度不可合理确定的除外。企业应当思量商品或效劳的性子，接纳产出法或投入法确定适当的履约进度。其中，产出法是凭证已转移给客户的商品或效劳关于客户的价值确定履约进度 ；投入法是凭证企业为推行履约义务的投入确定履约进度。关于类似情形下的类似履约义务，企业应当接纳相同的要领确定履约进度。别的，如企业从事的事情或爆发的投入是在整个履约时代平均爆发的，企业也可以凭证直线法确认收入。
实务中，产出法比投入法更客观，但经常由于无法获取有用的产出信息而无法使用，如产出信息获取本钱较高，或选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不可接纳产出法 ；投入法的履约进度较易获得，但保存本钱进度能否如实反应履约进度，涉及到重大的会计判断及收入确认可控性的问题。另外，在接纳投入法时，当已爆发的本钱并未反应企业推行履约义务的进度，如非正常消耗，在运用本钱法时需要剔除该本钱，或者已爆发的本钱与推行履约义务的进度不可比例时，需要对已爆发的本钱举行适当的调解。
本例中，甲公司的完工进度可现实丈量或评估，应首先思量接纳产出法确认履约进度，若无法获取有用的产出信息时，则需要接纳投入法来确定履约进度，如凭证已经完成的为履约条约现实爆发的条约本钱占条约预计总本钱的比例来确定。
关于甲公司的应用系统按期维护或故障维护效劳，因公司在履约或提供效劳的同时客户即能取得并消耗甲公司履约所带来的经济利益，以是在条约时代内，可按直线法分期确认收入，如凭证条约总金额在条约时代平均确认收入。
需要注重的是，当履约进度不可合理确准时，公司已经爆发的本钱预计能够获得赔偿的，应当凭证已经爆发的本钱金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
（六）案例六（条约变换和生意营业价钱变换）
1.案例配景
甲公司提供手艺专家对客户的软件系统提供咨询及指导，条约金额为 60,000元。甲公司提供两名手艺专家，妄想 200 小时势情量，费率为 300 元/小时。假定该项效劳组成一项单独的履约义务，且由于客户在甲公司履约的同时取得并消耗公司履约所带来的经济利益，知足一段时间内推行履约义务。如手艺专家提供手艺效劳60小时后，甲公司与客户告竣条约变换，约定项目时间延伸100小时，并凭证150元/小时收费，假定新增的事情时长与原事情量不可明确区分。
2.重点问题探讨
本例主要探讨条约变换和生意营业价钱变换，新收入准则下，条约变换是指经条约双方批准对条约规模或价钱作出的变换。区分三种情形举行会计处理。本例中，条约变换不属于增添了可明确区分的商品及条约价款，且新增条约价款反应了新增商品单独售价的情形。同时在条约变换日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分，以是甲公司应将该条约变换部分作为原条约的组成部分举行会计处理，由此爆发的对已确认收入的影响，应当在条约变换日调解当期收入。甲公司调解收入的金额盘算历程：变换前条约价款为 60,000元，手艺专家投入200小时 ；变换后条约价款是75,000元，手艺专家总投入300小时 ；原已确认的收入为18,000元 ；阻止条约变换时，条约完成进度为20% ；条约变换后累积应确认的收入为 15,000 元（75,000*20%） ；应调减当期收入为3,000元。
摘自：北京证监局《会计及评估羁系事情通讯》二〇二一年第三期（总第 41 期）
